Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą A przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł. oraz przybliżoną wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. i orzekającej o zabezpieczeniu na majątku podatnika na poczet wykonania zaległości w podatku od towarów i usług za te miesiące wraz z odsetkami za zwłokę.
Z wnioskiem o zabezpieczenie wystąpił w dniu 31.10.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując, iż w toku kontroli stwierdzono, że wspólnicy Spółki we współpracy z M.B. i R.Sz. organizowali proceder polegający na zakupie samochodów za granicą, sprowadzaniu ich do Polski, a następnie stwarzaniu dokumentacji sprzedaży tych pojazdów, która pozwalała na ominięcie lub znaczne zmniejszenie należności podatkowych jakie spoczywały na Spółce tytułem dokonywanych transakcji. Ustalając, iż strona nie dopełniła obowiązków podatkowych w podatku VAT, sprowadzane auta z zagranicy rejestrowano w kraju na podstawie fikcyjnych dokumentów, w których jako sprzedawcę wskazywano nieistniejącą firmę niemiecką, wyszukiwano osoby skłonne do udzielenia danych osobowych w celu załatwienia formalności związanych z pierwszą rejestracją na terenie kraju sprowadzonych samochodów, które następnie Spółka sprzedawała.
Ponadto powołał się organ na zaniżanie wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zawyżanie podstawy opodatkowania i podatku naliczonego, a także na fakt, iż Spółka nie wykazywała sprzedaży niektórych pojazdów. Spółka w latach 2011-2012 deklarowała wysokość sprzedaży w kwocie niższej, niż dokonane w tym samym okresie zakupy. Skutkowało to wydaniem decyzji przez organ I instancji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, odsetek za zwłokę i orzeczeniem o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Decyzje organu I instancji doręczono w dniu 5 grudnia 2013 r.
Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przedstawił regulacje art. 33 § 1, § 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że ustawodawca zobowiązał organy podejmujące decyzje w zakresie określenia zobowiązania i zabezpieczenia na majątku firmy, jedynie do uprawdopodobnienia, że dane zobowiązanie we wskazanej w przybliżeniu wysokości może zostać określone stosowną decyzją w przyszłości, w związku z czym wystarczy przywołanie ustaleń poczynionych w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, nie dokonując oceny wiarygodności dowodów, poprawności przeprowadzonego postępowania wymiarowego, czemu służy decyzja wymiarowa. Przedmiotem nin. postępowania mogą być wyłącznie kwestie odnoszące się do zasadności zabezpieczenia przez organ I instancji wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika tj. wystąpienie okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.
Nie mogą podlegać rozpoznaniu zarzuty w zakresie prawidłowości poczynionych ustaleń w toku prowadzonego postępowania wymiarowego, poprawności przeprowadzenia postępowania, ocena dowodów. Także okoliczności uchylenia decyzji wymiarowej organu I instancji pozostają poza zakresem nin. sprawy. Celem decyzji o zabezpieczeniu, dokonywanym przed wydaniem decyzji wymiarowej, jest stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie. Wskazał organ na ustalenia dokonane przez organ I instancji w zakresie procederu polegającego na zakupie samochodów za granicą, sprowadzaniu ich na teren Polski, a następnie stworzeniu dokumentacji sprzedaży tych pojazdów, która pozwalała na ominięcie lub zmniejszenie należności podatkowych, co skutkowało nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń z budżetem państwa podatku VAT opisanymi w decyzji organu I instancji. Sprowadzane auta z zagranicy rejestrowano w kraju na podstawie dokumentów, w których wykazywano nieistniejącą firmę niemiecką, co potwierdziła niemiecka administracja podatkowa, czy też firmę M.B., której działalność również nie została potwierdzona.
Natomiast współpraca R.Sz. ze wspólnikami Spółki cywilnej polegała na wyszukiwaniu osób udzielających swoich danych osobowych do pierwszego zarejestrowania auta w kraju, opłaty cła, która podpisywała umowę komisu i wystawiała potwierdzenie otrzymania pieniędzy za sprzedany samochód, jeszcze przed jego sprzedażą. Nabywca otrzymywał umowę rzekomo podpisaną na terenie Niemiec, a jako sprzedawcę wpisywano nieistniejący podmiot gospodarczy M.B. lub dane innej osoby zamieszkałej na terenie Niemiec.
Ustalono, że strona w grudniu 2007 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia 10 sztuk pojazdów samochodowych, sprzedanych następnie na podstawie umów komisowych.
W roku 2008 strona dokonała zakupu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia 74 szt. pojazdów samochodowych, sprzedanych następnie na podstawie umów komisowych; 6 szt. pojazdów samochodowych sprzedanych na podstawie sfałszowanych umów. Wskazał organ na przepisy art. 20 ust. 5 i ust. 6, art. 86 ust. 2 pkt 4, ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwsza sprzedaż sprowadzonych na teren Polski samochodów podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, ustawy, zgodnie z ust. 2 ustawy, niezależnie od tego czy czynności zostały dokonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Strona nie dopełniła obowiązków w zakresie podatku VAT. Powyższe skutkowało wyliczeniem wysokości podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT za grudzień 2007 i poszczególnie miesiące 2008 r. Nieprawidłowości polegały w poszczególnych miesiącach na: zaniżeniu wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zaniżeniu podatku należnego i podatku naliczonego WNT, zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenie usług wg stawki 22%, zaniżenie podatku należnego wg stawki 22%.
Nadto dokonano rozliczenia zakupu i sprzedaży pojazdów sprzedanych na podstawie nierzetelnych (sfałszowanych) umów. Na podstawie analizy materiału dowodowego ustalono, że wspólnicy Spółki nie złożyli "Informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu" VAT-23 i nie uiścili należnego podatku VAT od nabycia samochodów osobowych naruszając przepis art. 103 ust. 4 i 5 ustawy VAT, nie uiścili należnych kwot zobowiązania podatkowego naruszając przepis art. 103 ust. 1 ustawy, nie wykazywali podstaw opodatkowania i podatku należnego w ewidencji sprzedaży, czym naruszyli art. 109 ust. 4 w zw. z art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy, zawyżyli podstawę opodatkowania i podatek naliczony w marcu, czerwcu, październiku i listopadzie 2008 r. czym naruszyli art. 86 ust. 1 ustawy, nie wykazano sprzedaży niektórych samochodów.
Nadto Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia związany z wydatkami dla których brak było związku między poniesionymi wydatkiem a czynnościami opodatkowanymi, wydatki te nie miały związku z działalnością gospodarczą. W oparciu o powyższe ustalono, że Spółka nie zadeklarowała i nie wpłaciła na konto organu co najmniej kwoty [...] zł. z tytułu podatku od towarów i usług za omawiany okres. Zdaniem organu II instancji ustalone okoliczności uzasadniają obawę, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe wynoszące, bez odsetek, łącznie kwotę [...] zł., nie zostaną wykonane. Zauważył organ, że wykazany przychód Spółki w 2012 r. wyniósł kwotę [...] zł., koszty uzyskania przychodu – [...] zł., oraz dochód w wys. [...] zł. W 2011 r. dochód Spółki wyniósł [...] zł., natomiast w 2010 r. [...] zł. Z danych z deklaracji VAT-7 składanych przez Spółkę w okresie od stycznia do września 2013 r. wynika, że dokonała sprzedaży towarów i usług za kwotę [...] zł., oraz zakupów na kwotę [...] zł. W 2011 r. sprzedaż wyniosła kwotę [...] zł. natomiast zakupy [...] zł. W 2010 r. sprzedaż wyniosła kwotę [...] zł. natomiast zakupy [...] zł. Powyższe wskazuje, że Spółka w latach 2011 – 2012 deklarowała wysokość sprzedaży w kwocie niższej, niż dokonane w tym samym okresie zakupy.
Wykazane powyżej ustalenia wypełniają dyspozycję z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podniósł organ, że postępowanie w sprawie podatku VAT za okres grudzień 2007 – grudzień 2008 r. zostało wszczęte w dniu 30.09.2009 r. i nie zostało zakończone. W sprawie nie wystąpiły okoliczności z art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej, które wyłączałyby zastosowanie dyspozycji z § 1 pkt 7 tego przepisu. W konsekwencji organ uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek od 30.09.2009 do 20.11.2013 r., przy czym, zdaniem organu, wysokość ta za grudzień 2007 r. została błędnie określona (zaniżona o kwotę [...] zł.), nie daje to jednakże podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, bowiem nie wywołała negatywnych konsekwencji po stronie podatnika. Podkreślił organ, że w sprawie mamy uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać w przyszłości wykonane, a za zastosowaniem zabezpieczenia przemawia wysoka kwota należności objętej zabezpieczeniem.
Uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań potwierdzają także ustalenia organu egzekucyjnego z A.B. zawarte w protokole o stanie majątkowym z dnia 25.03.2012 r., z którego wynika, że Spółka nie posiada nieruchomości, jej dochód miesięczny wynosi [...] zł., wynajmuje pomieszczenia oraz plac koło budynku siedziby za [...] zł. mieś. Obawę rodzi także postawa Spółki względem wypełniania obowiązków podatkowych, świadcząca o działaniu na szkodę budżetu Państwa.
W skardze od powyższej decyzji M.B. – wspólnik spółki cywilnej A zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez ustalenie jego odpowiedzialności podatkowej mimo, że organ nie dowiódł zaistnienia zdarzeń pozwalających na przyjęcie, że podmioty, od których dokonywał zakupu towarów handlowych były firmantami, a wystawione przez nich faktury dokumentują zdarzenia fikcyjne, w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o wybiórczo i dowolnie oceniony materiał dowodowy, bez uwzględnienia dowodów przez niego zgłoszonych w trakcie trwania postępowania podatkowego; zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Podniósł skarżący, że zaskarżona decyzja kopiuje ustalenia i stanowiska organów. Zarzucił skarżący, że dokonanie zabezpieczenia spełnienia zobowiązania podatkowego nie może zmierzać do jego wykonania, zwłaszcza, gdy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania nie ma w obrocie prawnym, a organ nie określił nawet hipotetycznej daty zakończenia postępowania podatkowego.
Sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Podniósł skarżący, że decyzje wymiarowe organu I instancji zostały uchylone przez organ II instancji jako pozbawione podstaw oraz wydane z rażącym naruszeniem procedury. Realizowane na podstawie zaskarżonej decyzji czynności zabezpieczające doprowadziły do zajęcia wszystkich rachunków bankowych Spółki uniemożliwiając prowadzenie działalności gospodarczej, co doprowadziło do jej likwidacji z dniem 31.12.2013 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie ewentualnie o oddalenie skargi. Podniósł organ, że z uzyskanych informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że Spółka w dniu 21.01.2014 r. zgłosiła zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, a mimo to wspólnik M.B., odebrał decyzję organu II instancji w dniu 11.03.2014 r. w imieniu Spółki. Skargę również skarżący złożył jako wspólnik Spółki. W związku z powyższym należałoby uznać, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, co winno skutkować odrzuceniem skargi, bowiem adresat decyzji, w chwili jej doręczania, nie istniał, podobnie skarga – została wniesiona przez podmiot, który w dniu jej wniesienia nie istniał. Wskazał organ ograniczony zakres praw zlikwidowanej Spółki wynikający z art. 133 § 2a i 2b Ordynacji podatkowej. Jednakże, jeżeli Spółka istniała, o czym świadczy wniesienie skargi, a wykreślenie z rejestru jest "nieścisłością" tzn. likwidacja działalności nie jest równoznaczna z rozwiązaniem spółki w rozumieniu kodeksu cywilnego – w tej sytuacji organ II instancji wniósł o oddalenie skargi.
Ustosunkowując się do zarzutów skargi wyjaśnił organ, że przedmiotem nin. postępowania mogą być kwestie odnoszące się do zasadności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku Spółki. Ustawodawca w art. 33 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji dopuścił możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej jej prawidłową wysokość. Podtrzymał organ swoje stanowisko i jego argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzając kontrolę w wyznaczonym zakresie stwierdza Sąd, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn, aniżeli podniesiono w jej zarzutach.
Przedmiotem skargi jest decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą A s.c. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł. oraz przybliżoną wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. i orzekającej o zabezpieczeniu na majątku podatnika na poczet wykonania zaległości w podatku od towarów i usług za te miesiące wraz z odsetkami za zwłokę.
Jak wynika z treści skargi, na co zwrócił uwagę także w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, z dniem 31.12.2013 r. doszło do likwidacji spółki cywilnej A A.B.,M.B.
Organ II instancji poinformował, że z uzyskanych informacji od organu I instancji wynika, że Spółka w dniu 21.01.2014 r. zgłosiła zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. Mimo to zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] Nr [...] została odebrana przez skarżącego w imieniu Spółki w dniu 11.03.2014 r. i przez niego zaskarżona.
Podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu przepisu art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług była spółka cywilna i do niej jako podmiotu postępowania podatkowego została skierowana zaskarżona decyzja dotycząca określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w zakresie podatku VAT.
Niesporne jest, że spółka istniała w trakcie postępowania przed organem I instancji oraz w trakcie postępowania odwoławczego, lecz zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak wskazuje skarżący i organ II instancji, z dniem [...], o czym poinformowała właściwego naczelnika urzędu skarbowego w dniu 21.01.2014.
Wspólnicy spółki cywilnej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie są jej następcami prawnymi, lecz, ze względu na treść art. 115 Ordynacji podatkowej traktowani są jako osoby trzecie. Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach z dnia 10 marca 2009 r. (sygn. P 80/08) i z dnia 13 kwietnia 2010 r. (sygn. P 35/09) stwierdził, że w przypadku likwidacji spółki cywilnej ustawodawca nie zapewnia wspólnikom okresu przejściowego, w którym mogłoby nastąpić ustalenie, wykonanie i wygaszenie nawiązanych stosunków prawnych. Wskazując na ugruntowane w judykaturze stanowisko uznał Trybunał trafność poglądu, zgodnie z którym z chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika oraz, że podmiotowości prawno - podatkowej spółki cywilnej należy przeciwstawiać podmiotowość jej wspólników. Przywołał Trybunał stanowisko zawarte w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn. III SA/GL 613/08) i z dnia 25 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/GL 1066/08) oraz w wyrokach NSA z dnia 29 maja 2003 r. (sygn. III SA 2669/01 – Monitor Podatkowy nr 11/2003, s.
42) z dnia 4 lipca 2001 r. (sygn. ISA/Wr 477/99 Przegląd Podatkowy nr 8/2002, s.63), z dnia 26 października 2006 r. (sygn. I FSK 140/06), w których stwierdzono, że rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo – prawną, co z kolei powoduje, że w tym samym momencie traci również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, w rozumieniu art. 135 § 1 Ordynacji podatkowej. Skutkiem tego nie może w stosunku do zlikwidowanej spółki cywilnej toczyć się postępowanie podatkowe, ani też nie może być wobec niej wydana decyzja określająca jej zobowiązanie. Nie ma wątpliwości, że również na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traci ona podmiotowość prawno – podatkową – przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych (por. wskazane wyżej orzeczenia, a także wyrok z dnia 18.09.2007 r. sygn. I FSK 1191/06; z dnia 15.05.2009 r. sygn. III SA/GL 1068/08; z dnia 25.06.2009 r. sygn. III SA/GL 1066/08; z dnia 8.10.2009 r. sygn. I SA/Po 644/09; z dnia 14.05.2014 r. sygn. I SA/Sz 1559/13; z dnia 5.09.2013 r. sygn. I FSK 1338/12 i inne).
Powyższe pozwala uznać, że zaskarżona decyzja została skierowana do niewłaściwej (nieistniejącej) strony, nieistniejącego w dniu jej wydania, podmiotu.
Jak przyznaje organ II instancji, zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Nie ma znaczenia, że organ odwoławczy dowiedział się o fakcie zaprzestania działalności przez Spółkę już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek likwidacji podatnika, należało na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, wyeliminować z obrotu prawnego decyzję określającą to zobowiązanie (również przybliżone) jako bezprzedmiotową, z uwagi na utratę podmiotowości podatkowej przez podatnika, do którego była adresowana.
W istniejącej w sprawie sytuacji, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej postępowanie podatkowe może toczyć się jedynie na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej, w ramach odpowiedzialności osób trzecich – wspólników spółki cywilnej za jej zobowiązania, zatem organ odwoławczy winien wydać decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, a decyzję tę doręczyć wszystkim wspólnikom zlikwidowanej spółki, którzy reprezentowali ją w postępowaniu podatkowym. Ewentualne określenie wysokości zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i 4 w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki jako stron postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników.
Mając powyższe na uwadze, uznając, iż zaskarżona decyzja narusza prawo – wyżej powołane przepisy Ordynacji podatkowej, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania – przepis art. 200 tejże ustawy.