Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] wystawił tytuł wykonawczy nr [...], którego podstawą wystawienia była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] określająca skarżącej S. S. i jej mężowi P. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 150.755, 50 zł. Odpis przedmiotowego tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanej w trybie tzw. doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 44 kpa. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] znak [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego P. S. prowadzonego w banku B. S.A. Pismem z dnia 29 grudnia 2006r. bank poinformował organ egzekucyjny o niemożności realizacji zajęcia z powodu braku wystarczających środków na rachunku bankowym oraz o podjęciu z dniem otrzymania zajęcia monitoringu wpływów na przedmiotowy rachunek w celu umożliwienia realizacji zajęcia. Równolegle w oparciu o zlecenie rekwizycyjne.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącej prowadzonego w B. M. S.A. Wydział Wspomagania Operacyjnego wskazanego Banku podjął zajęcie w dniu 19 grudnia 2006r. W dniu zaś 2 lutego 2007r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo w/w Banku z którego wynika, iż właścicielka rachunku bankowego (skarżąca) zamknęła ów rachunek w dniu 7 grudnia 2006r., tym samym zajęcie nie było skuteczne. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2006r. dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego skarżącej prowadzonego w K. B. S.A. II oddział we W. Zajęcie nie zostało jednakże zrealizowane z powodu braku wystarczających środków na rachunku. Z informacji udzielonej przez w/w bank wynikało, iż zajęty rachunek ma charakter rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowego, w konsekwencji kwota zaksięgowana na tym rachunku nie podlegała zajęciu. O dokonanym zajęciu zobowiązana została poinformowana w dniu 29 grudnia w trybie doręczenia zastępczego (art. 44 kpa).
Decyzja organu I instancji stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego wskutek jej zaskarżenia przez podatniczkę decyzją Dyrektora Izy Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] została uchylona i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne.
Podatniczka zaś wystąpiła z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z odpadnięciem podstawy prawnej egzekucji (uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji).
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Powyższe postanowienie zaskarżyła skarżąca podnosząc, iż odpadła podstawa do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Obowiązek stwierdzony tytułem wykonawczym przestał być zdaniem żalącej wymagalny oraz wygasło zobowiązanie podatkowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia i brak skutecznie podjętej czynności egzekucyjnej, która spowodowałaby przerwanie biegu przedawnienia roszczenia.
Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Zdaniem organu II instancji termin przedawnienia w/w obowiązku został skutecznie przerwany w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Wskazał organ odwoławczy iż przekazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. do ponownego rozpoznania sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. nie przesądza o konieczności umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego.
Postanowienie organu odwoławczego stało się przedmiotem skargi wniesionej przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 59§1 pkt 2 i 56§1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżąca wskazała ponownie, iż w jej ocenie odpadła formalna podstawa do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, przestał być wymagalny obowiązek objęty tytułem wykonawczym oraz wygasło zobowiązanie podatkowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia i brak skutecznie podjętej czynności egzekucyjnej, która spowodowałaby jego przerwanie.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.
Stosowanie do art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2003r.) stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą (nowe), z zastrzeżeniem jednak, że jeżeli dotychczasowe przepisy – obowiązujące do końca 2002r.- określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawniania zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z 12 września 2002r.
Do końca 2002r. bieg terminu przedawnienia następował wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej. Zgodnie zaś z art. 70 §4 ordynacji podatkowej w brzmieniu aktualnie obowiązującym bieg terminu przedawniania zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Definicja środka egzekucyjnego została zamieszczona w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954). Ilekroć w tej ustawie mowa jest o środku egzekucyjnym rozumie się przez to – w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję (art. 1 a pkt 12): z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, z rachunków bankowych...). Środki egzekucyjne realizowane są w ramach czynności egzekucyjnych, czyli wszelkich podejmowanych przez organ egzekucyjny działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).
Stosownie do art. 67§1 powołanej wyżej ustawy podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1 a pkt 12 lit. a), stanowi między innymi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. W obecnej regulacji prawnej, aby zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, podatnikowi o jego zastosowaniu musi być doręczone zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Z przywołanej regulacji prawnej wynika zatem, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony,biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wbrew stanowisku skarżącej w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Podatniczka bowiem została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego jakim było zajęcie jej rachunku bankowego prowadzonego w K. B. S.A. oddział we W. Z akt sprawy wynika, iż zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym skarżąca otrzymała w dniu 29 grudnia 2006r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.
Nie ulega zatem wątpliwości iż bieg terminu przedawniania egzekwowanego zobowiązania został przerwany, zaś termin przedawniania rozpoczął swój bieg na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Organ egzekucyjny nie kwestionuje okoliczności, że w toku postępowania egzekucyjnego została uchylona decyzja organu I instancji określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych obciążającego skarżącą. Spór pomiędzy stronami dotyczy natomiast skutków uchylenia tej decyzji w postępowaniu egzekucyjnym
Przypadki w których następuje umorzenie postępowania egzekucyjnego określa art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Zgodnie z §1 tego artykułu " Postępowanie egzekucyjne umarza się:
- 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;
- 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;
- 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;
- 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;
- 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;
- 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego;
- 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;
- 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;
- 9) na żądanie wierzyciela;
- 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach (...)
Wśród okoliczności uzasadniających umorzenie postępowania nie wymieniono uchylenia decyzji określającej obowiązek.
Wbrew stanowisku skarżącej nie można też uznać, że uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym jest równoznaczne z zajściem jednej z okoliczności wymienionych w art. 59 § 1 pkt. 2.
Zgodnie z art. 21§1 pkt 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.
W przypadku bowiem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa podatek wykazany w złożonej przed podatnika deklaracji podatkowej jest- zgodnie z art. 21§2 ordynacji- podatkiem do zapłaty. Decyzja podatkowa wydawana jest natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki w zakresie samoobliczania lub też w ogóle ich nie wykona - niewłaściwie ustali (według organu podatkowego) podatkowoprawny stan faktyczny lub też dokona nieodpowiedniej (zdaniem tego organu) interpretacji prawa podatkowego, czy wreszcie oba działania podatnika – ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie do niego przepisów prawa – są prawidłowe, ale nie nastąpi dobrowolna realizacja zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Decyzje zatem w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym mają jedynie skutek deklaratoryjny tj. jedynie określają prawidłową wysokość podatku, który istnieje i jest wymagalny z mocy prawa w związku z zajściem określonych zdarzeń faktycznych. Uchylenie decyzji nie skutkuje zaś wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, ponieważ zdarzenie takie nie jest wymienione w art. 59§1 ordynacji podatkowej.
Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji "Organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym." Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "Organ egzekucyjny, który zgodnie z art. 29 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym." (wyrok NSA z 08.07.1999r. sygn. akt I SA303/99 LEX nr 48578). Skoro więc uchylenie deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość podatku wynikającego z mocy prawa nie jest okoliczności powodująca wygaśnięcie tego zobowiązania, brak było zatem podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok I SA/Wr 1896-97/05) z dnia 9 października 2007r.
Dodatkowo wskazać należy na §9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) zgodnie z którym wierzyciel obowiązany jest do aktualizacji tytułu wykonawczego również w przypadkach uchylenia decyzji przez organ II instancji, na podstawie której wystawiony był tytuł wykonawczy i wydaniu nowej decyzji przez organ I instancji.
Reasumując Sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.
J.T. 3.03.08r.