Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1568/15

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi R. S. (dalej: skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej: Kolegium) z dnia [...] r., nr [...], którą utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] r. (nr [...]), stwierdzającą nieważność ostatecznej decyzji Wójta Gminy D. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...], ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym na 2013 r. w kwocie 1.729 zł.
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji ww. decyzją ostateczną z dnia [...] r., ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym za 2013 r., przyjmując za podstawę opodatkowania grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne o łącznej powierzchni 11,79 ha fiz. (12,0905 ha przeliczeniowych).
4. 1.3. Postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną organ podatkowy pierwszej instancji wznowił postanowieniem z dnia 8 maja 2014 r. i po jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił wskazaną decyzję ostateczną w całości i ustalił skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne za 2013 r. w kwocie 3.594 zł. Decyzja ta, na skutek wniesionego odwołania, została w całości uchylona, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia (decyzja Kolegium z dnia [...] r. nr [...]).
5. 1.4. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. nr [...] decyzję, którą uchylił ww. decyzję ostateczną i ustalił skarżącemu łączne zobowiązanie podatkowe za wymieniony rok w wysokości 3.818 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, jako przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym przyjął grunty o powierzchni 10,17 ha fiz. (11,5235 ha przeliczeniowych), a za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznał budynki mieszkalne o łącznej powierzchni użytkowej 1.700,53 m2 oraz budynki gospodarcze o łącznej powierzchni 110,59 m2. Decyzję tę Kolegium w trybie instancyjnym uchyliło i umorzyło postępowanie w sprawie (decyzja z dnia [...] r. nr [...] decyzją ostateczną z dnia [...] r.
6. 1.5. Z uwagi na konieczność wyjaśnienia i rozpatrzenia wątpliwości co do zgodności z prawem decyzji wymiarowej z dnia [...] r., Kolegium postanowieniem z dnia 29 września 2014 r. wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie zbadania zgodności z prawem tej decyzji.

Po przeprowadzeniu postępowania, Kolegium decyzją z dnia [...] r. nr [...] stwierdziło nieważność decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r., nr [...], ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym na 2013 r., z powodu rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.). Uzasadniając tak podjęte rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że w wymienionym roku skarżący był posiadaczem użytków rolnych o powierzchni 11,79 ha fiz. w miejscowości S. oraz gruntów o łącznej powierzchni 8,47 ha fiz., zabudowanych pięcioma budynkami tworzącymi zespół pałacowo-parkowy w miejscowości S. Wobec powyższego, zdaniem Kolegium, na skarżącym winien ciążyć obowiązek także w podatku od nieruchomości.

W ocenie Kolegium, organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził stosownego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie i pominął ustalenie wysokości zobowiązania w podatku do nieruchomości, błędnie przyjmując, ze skarżący korzysta ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Tymczasem, jak wynika z informacji otrzymanej przez organ podatkowy pierwszej instancji od Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków we W. z dnia 17 kwietnia 2013 r., skarżący nie był uprawniony do korzystania ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie zapewnia właściwego i zgodnego z art. 5 ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.). Kolegium przyjęło zatem, że w sprawie istniały przesłanki obligujące do wydania decyzji w formie nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie podatkowe, co oznacza, że wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ustalającej jedynie podatek rolny nastąpiło z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

1. 1.6. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie podnosząc, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, której nieważność stwierdzono, jest prawidłowa. Została ona bowiem wydana na podstawie istniejącego wówczas stanu faktycznego, czyli przed dniem stwierdzenia przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków zastrzeżeń co do prowadzonych przez skarżącego prac w budynku pałacu w miejscowości S. Zatem wszelkie zmiany w sposobie opodatkowania nieruchomości mogły nastąpić, w ocenie skarżącego, dopiero po dniu cofnięcia zwolnienia z podatku, wynikającego z ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, tj. po dniu 23 kwietnia 2013 r. Skarżący dodał, że nawet gdyby uznać odmiennie, to jego zdaniem, decyzja nie była obarczona błędem w postaci rażącego naruszenia prawa.

1. 1.7. W powołanej na wstępie decyzji Kolegium nie znalazło podstaw do uchylenia decyzji własnej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy D. z dnia [...] r. W jego uzasadnieniu wskazało na wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a także wyjaśniło w jakim trybie wszczyna się postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 O.p.) i jaki ma ono charakter (postępowanie nadzwyczajne mające charakter nadzorczy, którego przedmiotem jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej). Przechodząc do meritum, Kolegium stwierdziło, że będąca przedmiotem sprawy ostateczna decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, zawiera kwalifikowaną wadę wymienioną w pkt. 3 art. 247 § 1 O.p., tj. rażące naruszenie prawa. Wyjaśniło, w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, jak należy rozumieć ową, kwalifikowaną wadę decyzji i wskazało, że rażące naruszenie prawa występuje, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z wyraźnym i niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych przepisem prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a więc gdy przekroczenie prawa następuje w sposób jasny i niedwuznaczny. Następnie wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budynki lub ich części. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zwalnia się od tego podatku grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium zaznaczyło, że w przypadku, gdy podatnik posiada grunty i budynki podlegające także podatkowi rolnemu – art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej: u.p.r.), to zgodnie z art. 6c ust. 1 u.p.r., organ podatkowy ustala zobowiązanie podatkowe w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w jednej decyzji (nakazie płatniczym). W ocenie Kolegium, jako że skarżący w 2012 r. był właścicielem użytków rolnych a także nieruchomości tworzącej zespół pałacowo-parkowy (zabytek), wobec której nie podejmował czynności wymaganych w przepisie art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Brak należytej opieki skarżącego na zabytkiem potwierdza bowiem pismo Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków we W. z dnia [...] r. nr [...]. Wobec powyższego, istniały zatem – zdaniem Kolegium – podstawy prawne do wydania jednej decyzji ustalającej skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne. W konsekwencji, jak przyjęło Kolegium, wydanie decyzji ustalającej jedynie podatek rolny, doprowadziło do rażącego naruszenia jasnych i niebudzących wątpliwości interpretacyjnych przepisów art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. a także art. 6c ust. 1 u.p.r. Końcowo Kolegium stwierdziło, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie przesądza o przyszłym kształcie zobowiązania podatkowego, gdyż jego ustalenie będzie uzależnione od prawidłowego zbadania i rozpatrzenia całokształtu okoliczności faktycznych sprawy.
2. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej decyzję, skarżący zarzucił obrazę prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz niewłaściwą ocenę stanu faktycznego. Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty, skarżący – podobnie jak w odwołaniu – stwierdził, że decyzja wymiarowa była prawidłowa, gdyż została wydana przed stwierdzeniem przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków zastrzeżeń do prowadzonych prac. W konsekwencji, wszelkie zmiany w sposobie opodatkowania nieruchomości mogły nastąpić dopiero po dniu cofnięcia zwolnienia z podatku, wynikającego z ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, tj. po dniu 23 kwietnia 2013 r. Ponadto, zdaniem skarżącego, jeżeli przyjmie się, że decyzja wymiarowa była nieprawidłowa, to nie można uznać, że była ona obarczona wadą, o jakiej jest mowa w zaskarżonej decyzji.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3. 3.1. Skargę należało ocenić jako zasadną.

1. 3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy istniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r., ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym na 2013 r.

1. 3.3. Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że została ona wydana w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem odstępstwem od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń – co za tym idzie, przesłanki jej zastosowania, wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p., stanowią naruszenia o charakterze wyjątkowym, kwalifikowanym.

W orzecznictwie sądowym utrwalony został pogląd, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki NSA: z dnia 18 czerwca 1997 r. sygn. akt III SA 422/96, publ. Glosa 1998 r. nr 10, s. 29; z dnia 22 października 1997 r., sygn. akt III SA 1702/96,publ. Biuletyn Skarbowy 1998 r. nr 4, s. 14; z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, niepubl.; z dnia 28 marca 2001 r., sygn. akt III SA 390/00, niepubl. oraz z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01, publ. LEX nr 146076).

Rażące naruszenie prawa może odnosić się zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, przy czym zaznaczyć trzeba, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu, gdyż wada kwalifikowana musi tkwić w samej decyzji, co zwykle jest konsekwencją naruszenia prawa materialnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 476/14, publ. LEX nr 1508278).

3.4. Jakkolwiek powyższe uwagi co do instytucji stwierdzenia nieważności decyzji oraz przesłanki jej zastosowania w przypadku rażącego naruszenia prawa zawarte w zaskarżonej decyzji są prawidłowe i słuszne, to w ocenie Sądu ten nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych został nieprawidłowo zastosowany przez Kolegium w niniejszej sprawie.

Zgodnie z wywodami zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją decyzji Kolegium, decyzja z dnia [...] r., którą organ podatkowy pierwszej instancji ustalił zobowiązanie w podatku rolnym na 2013 r., została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie zostało przeprowadzone postępowanie w zakresie przesłanek, które uprawniały do zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Skutkowało to nieustaleniem skarżącemu łącznego zobowiązania pieniężnego (w podatku rolnym i podatku od nieruchomości) i w rezultacie rażącym naruszeniem powyższego przepisu u.p.o.l.

3.5. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z treści decyzji ostatecznej z dnia [...] r. wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji przed wydaniem decyzji wymiarowej nie dokonał ustaleń w zakresie warunku, jaki przytoczony wyżej przepis stawia dla zastosowania tego zwolnienia. Pomimo to uznał, że w sprawie ma zastosowanie wobec skarżącego zwolnienie z podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w odniesieniu do zespołu parkowo-pałacowego wpisanego do rejestru zabytków. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą podatek rolny.

Należy zauważyć że fakt nieprzeprowadzenia postępowania w wyżej wskazanym zakresie potwierdziło w zaskarżonej decyzji Kolegium, co zostało wskazane już powyżej. Jednocześnie organ ten ustalił okoliczność dotyczącą niewypełnienia przez skarżącego przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., tj. niezapewnienia zagospodarowania i użytkowania zabytku właściwego i zgodnego z regulacją ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami już po dacie wydania decyzji ustalającej podatek rolny na 2012 r. Pismo z Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, datowane na dzień 17 kwietnia 2013 r. i dotyczące niewłaściwego zagospodarowania zespołu pałacowo-parkowego, wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 23 kwietnia 2013 r.

Z powyższego wywieść zatem należy, iż na dzień wydania decyzji ostatecznej organu podatkowego pierwszej instancji brak było takich ustaleń, które skutkowałyby pozbawieniem skarżącego zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości. W konsekwencji należy uznać, że decyzja ostateczna organu podatkowego pierwszej instancji wydana zostało w oparciu o stan faktyczny, w którym nie stwierdzono żadnych okoliczności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6, u.p.o.l., wyłączających możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Tym samym, na podstawie tak ustalonego stanu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji na dzień wydania decyzji z [...] r. zasadnie zastosował przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. uwzględniając powyższe zwolnienie.

Wyraźnie trzeba zaakcentować, iż w postępowaniu nadzwyczajnym w zakresie stwierdzenia nieważności w oparciu o przesłankę rażącego naruszenia prawa nie mogą być niwelowane braki organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy w uprzednio przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nawet jeśli prowadziło to do nieuzasadnionego – zdaniem Kolegium – zwolnienia skarżącego z podatku od nieruchomości. Innymi słowy skoro zatem organ podatkowy pierwszej instancji, bez przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, uznał, że skarżący jest zwolniony z podatku od nieruchomości, to odmienna ocena w tym zakresie poczyniona przez Kolegium w oparciu o okoliczności zawarte w dokumencie wystawionym w okresie późniejszym nie mogą być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Takie działanie jest niczym innym jak próbą ponownego rozpoznania sprawy co do istoty przez organ podatkowy a zatem jest działaniem sprzecznym z celem ww. nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych.

1. 3.5. Wobec powyższego, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Kolegium wydane zostały z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sposób, który nakazywał ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 ppsa.

1. 3.6. W ponownie przeprowadzonym postepowaniu Kolegium zobowiązane jest do uwzględnienia wykładni poczynionej w niniejszym wyroku.