Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]Nr [...]Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie przepisów art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (jedn. t. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt. 1 i 2 i § 5 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług....(Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, kwotę podatku naliczonego, kwotę podatku naliczonego do odliczenia, kwotę podatku należnego, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące czerwiec i lipiec 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Podniósł organ I instancji, iż strona, dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zawyżając zadeklarowane kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Ustalił organ, że w dokumentacji źródłowej zakupu strony znajdują się faktury z dnia [...] i z dnia [...]ujęte w rejestrze za czerwiec i lipiec 2000 r., dotyczące zakupu części i usług naprawy samochodów Mercedes Benz nr rej. [...] i [...] od firmy "B". Jednocześnie w dokumentacji źródłowej sprzedaży strony za lipiec 2000 r. znajdują się kopie faktur dokumentujących odsprzedaż do firmy "B" tych samych części zamiennych oraz usług serwisowych związanych z naprawą tych samych samochodów marki Mercedes - Benz. W oparciu o zgromadzone dokumenty i wyjaśnienia wiceprezesa strony ustalono, że wymienione faktury zakupu i sprzedaży części zamiennych i usług serwisowych dotyczą napraw powypadkowych wymienionych w fakturach samochodów, użytkowanych przez firmę "B" na podstawie umów leasingowych.
Strona nie wykonywała w rzeczywistości przedmiotowych napraw powypadkowych, które wykonała firma "B" we własnym zakresie, zakupione części i akcesoria faktycznie nigdy nie opuściły magazynu i stacji serwisowej firmy "B", w spółce "A" dokonano jedynie formalnego ich odbioru przez sporządzenie dowodów przyjęcia oraz ewidencyjne ujęcie na stanie magazynowym. Przeprowadzenie zakwestionowanej transakcji miało umożliwić spółce "B" wystąpienie do towarzystwa ubezpieczeniowego o wypłatę odszkodowania z tytułu powypadkowej naprawy, bowiem towarzystwo ubezpieczeniowe, przy rozliczaniu
Sygn. akt ISA/Wr 1585/02 3 szkód komunikacyjnych w samochodach użytkowanych w działalności gospodarczej, uznawało wyłącznie faktury VAT wystawione przez podmioty zewnętrzne. W związku z tym stwierdził organ I instancji, że faktury zakupu części zamiennych oraz usług serwisowych od spółki "B" oraz wystawione przez stronę faktury sprzedaży na rzecz spółki "B" tych samych części i usług dokumentują czynności pozorne, tj. czynności o których mowa w art. 83 § 1 kodeksu cywilnego, w rzeczywistości zaś wynikające z tych faktur czynności nie zostały faktycznie dokonane, w związku z czym, na podstawie § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c) rozporz. Min. Fin., zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach. Nie zgodził się organ z twierdzeniem strony, że kwestionowane faktury są refakturami, bowiem refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez dodawania marży, przy czym jednym z warunków "refakturowania" usług jest konieczność występowania co najmniej trzech strony transakcji - odbiorcy, faktycznego usługodawcy i usługodawcy formalnego.
Jednocześnie podniósł organ, iż na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT strona zobowiązana była do zapłaty kwot podatku należnego wynikających z faktur wystawionych na rzecz "B", a dokumentujących czynności, które faktycznie nie miału miejsca.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 25 ust. 1 pkt. 3, art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT, § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) i lit. c) rozporz. Min. Fin. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem organ I instancji nie rozważył przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, który ma charakter nadrzędny nad przepisem rozporządzenia i zakwestionowane faktury zostały zaksięgowane po stronie kosztów, do czasu weryfikacji tych kosztów są one wiążące w przedmiocie ustalenia obniżenia podatku. Wskazała strona, że przepis § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporz. nie reguluje czynności pozornych, lecz czynności niedokonane. Nie zgodziła się strona ze stanowiskiem, że faktury zostały wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ustawy, bowiem zostały one wystawione na okoliczność sprzedaży towarów i usług, które były objęte obowiązkiem podatkowym.
W dalszym ciągu zarzuciła strona sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego materiału dowodowego podnosząc, że organ stwierdził wykonanie czynności naprawy samochodów oraz ujęcie w kosztach uzyskania zdarzeń objętych fakturami, a następnie odmówił fakturom prawa obniżenia podatku należnego oraz stwierdził, że czynności nie zostały dokonane. Zarzuciła brak ustalenia okoliczności rozliczenia szkody przez ubezpieczyciela i jego stanowiska co do prawidłowości przedstawionych dokumentów, okoliczności gospodarczego uzasadnienia transakcji zakupu towarów przez stronę, a następnie ich odsprzedaży,
Sygn. akt ISA/Wr 1585/02 4 okoliczności otrzymania towarów do naprawy samochodów, podnosząc, że organ nie udowodnił, że strona nie dokonywała naprawy przedmiotowych samochodów, nie zwrócił się do ubezpieczyciela, czy jest on zainteresowany kwestionowaniem faktur. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Ponadto zarzuciła strona błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 83 i art. 58 kodeksu cywilnego.
Decyzją z dnia [...] Nr [...]Izba Skarbowa, na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił organ odwoławczy stanowisko zaskarżonej decyzji, iż zarejestrowane przez stronę faktury dokumentujące sprzedaż spółce "B" towarów i usług dotyczą tych samych towarów i usług, które zostały przez stronę od spółki "B" nabyte, a rozliczenie nastąpiło w drodze kompensaty, jednocześnie zarówno strona jak i spółka "B" potwierdziły, że usługi naprawy powypadkowej samochodów zostały wykonane przez spółkę "B" we własnym zakresie, przy wykorzystaniu własnych części zamiennych, co wskazuje, że faktury te dokumentują czynności, które nie miały miejsca, niedokonane, w związku z czym do faktur tych znajduje zastosowanie przepis § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporz. z dnia 22.12.1999 r. Stwierdził organ, że cytowany przepis rozporządzenia i przepis art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy są niezależne od siebie i odnoszą się do innych stanów faktycznych.
Podzielił organ stanowisko organu I instancji, iż spełnione zostały przesłanki zawarte w przepisie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podniósł, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie zostało oparte na przepisie § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c) rozporządzenia, lecz na przepisie § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a). Wskazał, że celem przeprowadzonej, jedynie dokumentacyjnie, operacji zakupu przedmiotowych części samochodowych przez stronę i następnie ich odsprzedaży do "B" było pozyskanie przez tę Spółkę faktur służących do rozliczenia odszkodowania. Nie zgodził się organ z pozostałymi zarzutami odwołania, szczegółowo się do nich odnosząc.
W skardze od decyzji Izby Skarbowej strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podniosła te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji organu I instancji, przytaczając ich argumentację. Przytoczyła strona zarzuty, które podnosiła w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, że wystawienie faktury dotyczącej sprzedaży towaru przenosi własność na nabywcę, przeniesienie zostało potwierdzone dokumentem przyjęcia towaru na stan magazynu kupującego, nie jest konieczne fizyczne przemieszczenie towaru do magazynu kupującego i nie narusza to postanowień art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".
W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Kwestię sporną stanowi zawyżenie przez skarżącą zadeklarowanych kwot podatku naliczonego do odliczenia w miesiącach: czerwcu i lipcu 2000 r., wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę "B" spółka z o. o., a dotyczących sprzedaży na rzecz strony skarżącej części zamiennych i akcesoriów związanych z naprawą samochodów marki Mercedes leasingowanych przez spółkę "B" oraz usług serwisowych związanych z naprawą powypadkową tych samochodów.
Z bezspornie ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że w celu uzyskania powypadkowego odszkodowania z tytułu ubezpieczenia samochodów Mercedes od firmy ubezpieczeniowej nie honorującej wewnętrznych dokumentów naprawy samochodów, spółka "B" wystawiła na rzecz strony skarżącej faktury dokumentujące sprzedaż części samochodowych, akcesoriów (bez wydania ich z magazynu) i usługi naprawy powypadkowej leasingowanych przez tę spółkę samochodów marki Mercedes - Benz, z których to faktur strona skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego, a następnie strona skarżąca wystawiła tej samej treści faktury na rzecz spółki "B" dokumentujące sprzedaż tych samych części samochodowych i akcesoriów oraz usługę naprawy samochodów Mercedes - Benz, wykazując i odprowadzając podatek VAT należny.
Nie kwestionowanym przez stronę skarżącą jest fakt, iż nie dokonywała naprawy samochodów spółki "B", nie pobierała z magazynu tej Spółki części i akcesoriów niezbędnych do ich naprawy, których sprzedaż udokumentowano zakwestionowanymi fakturami, a naprawy tej dokonała spółka "B".
Zdaniem Sądu, kwestionując przebieg operacji gospodarczych dokumentowanych fakturami wystawianymi najpierw przez spółkę "B" a następnie przez stronę skarżącą które nie dokumentowały żadnych czynności dokonanych przez te podmioty, należycie oceniły organy podatkowe zgromadzony materiał dowodowy i wywiodły z niego prawidłowe wnioski, korygując wykazany i odliczony przez skarżącą podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę "B" na rzecz skarżącej.
Jako materialno prawną podstawę rozstrzygnięcia, powołały organy obu instancji przepis § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporz. Min., Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług..., wg którego, że jeżeli wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niewątpliwie ustalona sytuacja faktyczna wyczerpuje hipotezę tego przepisu. Podstawowym przepisem regulującym prawo podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z regułami zawartymi w tym przepisie obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT, a nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny - nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi. Tak więc jednym z warunków niezbędnych, umożliwiających obniżenie podatku należnego, jest otrzymanie przez nabywcę towarów (usługi), a to wiąże się z odpowiednim zachowaniem sprzedawcy (wykonawcy usługi), który musi wydać towar (wykonać usługę).
Tymczasem, co przyznaje strona skarżąca, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie doszło do wydania przez spółkę "B" przedmiotowych części samochodowych, czy też akcesoriów, nie była także skarżąca odbiorcą usługi w postaci naprawy uszkodzonych samochodów Mercedes - Benz, użytkowanych przez spółkę "B". Skoro zatem brak jest podstawowej przesłanki wymaganej przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, od której uzależnione jest prawo odliczenia podatku naliczonego, a więc "nabycia towaru lub usługi" przez stronę skarżącą, co związane jest z odebraniem towaru lub usługi, prawidłowo zakwestionowały organy podatkowe odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B", jako faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.
Nie czyni wadliwą zaskarżonej decyzji powołanie się przez organy podatkowe na przepis § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z 1999 r., który to przepis wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. SK 22/03 (Rzeczpospolita Nr 144, z dnia 22.06.2004 r.) uznany został za niezgodny z Konstytucją bowiem, jak wyżej wskazano, przepis ustawy - art. 19 ust. 1 - pozbawia podatnika prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego w sytuacji niezaistnienia warunku zawartego w tym przepisie. Nie podziela Sąd natomiast stanowiska organów podatkowych wskazujących na przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako stanowiącego podstawę do uznania, że wystawione przez skarżącą na rzecz spółki "B" faktury, mimo, że nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego stanowiąc tzw. puste faktury, wywołują po stronie ich wystawcy obowiązek wpłaty wykazanego w nich podatku należnego VAT do urzędu skarbowego.
Co prawda skarżąca polemizowała ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy z inną argumentacją, jednakże Sąd Administracyjny, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z mocy przepisu art. 134 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oznacza, że Sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania podatkowego, z urzędu stwierdził naruszenie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT skutkujące uchyleniem poddanej kontroli decyzji.
Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT budził wątpliwości interpretacyjne, co niejednokrotnie znajdowało swój wyraz w rozbieżnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości te rozstrzygnęła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 2/02 (ONSA 4/2002, poz. 136), w której Sąd zajął stanowisko, że "przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży". Stwierdzając, że norma art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona została faktura z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje żadnej czynności, wskazał Sąd, że "Wykładnia normy art. 33 ust. 1 stanowiącej specyficzną odrębną od ogólnych zasad podstawę prawną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nakazującej zapłacenie podatku nawet w przypadku gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta została zwolniona - jako normy wyjątkowej, stanowiącej odstępstwo od ogólnych norm opodatkowania tym podatkiem - musi być
Sygn. akt ISA/Wr 1585/02 8 wykładnią bardzo ścisłą nie pozwalającą na szersze jej rozumienie, aniżeli wynika ze znaczenia użytych dla jej sformułowania słów. Za taką wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP stanowiący, że przedmiot opodatkowania powinien być w sposób jednoznaczny i wyraźny określony w ustawie podatkowej, a zatem nie powinien być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Wynika z tego, że obowiązku zapłaty wykazanego na fakturze podatku nie można wywieść z art. 33 ust. 1 u. p. t. u. jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki: 1/ została wystawiona faktura, 2/ w fakturze tej wystawca wykazał podatek, 3/ faktura ta została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, 4/ sprzedaż, którą dokumentuje faktura nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta, jest zwolniona od podatku. /../ Wystawienie więc faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza dyspozycją normy art. 33 ust. 1 u. p. t. u. i nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku.
Nie oznacza to jednak, że nie może powodować żadnych konsekwencji prawnych. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u. p. t. u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony.
Według powołanego postanowienia Sądu Najwyższego, "Kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 k. k. s....Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k." (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w
Sygn. akt ISA/Wr 1585/02 9 żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u. p. t. u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)".
Przedstawione stanowisko Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela w całej rozciągłości W związku z tym, skoro organy podatkowe w wydanej decyzji uznały, że wystawione przez stronę skarżącą dla spółki "B" "puste faktury", nie dokumentujące rzeczywistego obrotu, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT skutkują uznaniem, że wykazany w nich podatek podlega wpłacie do urzędu skarbowego, należało uznać, iż rozstrzygnięciem tym naruszyły prawo materialne - cytowany przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT.
Naruszenie prawa materialnego - normy przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji i wstrzymaniem jej wykonania na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i art. 152 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi W wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji z wskazanej przyczyny zobowiązany jest organ odwoławczy do korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2000 r., przy uwzględnieniu powyższych uwag.
Orzeczenie o kosztach postępowania, w związku z częściowym uwzględnieniem skargi, oparto na przepisie art. 200 cytowanej wyżej ustawy,