Wyrok WSA we Wrocławiu z 26 września 2023 r., I SA/Wr 159/23

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu

Rozpoznanie

w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 września 2023 r.

Sprawa

sprawy ze skargi Gmina C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28.12.2022r. nr 0112-KDIL1-2.4012.327.2022.4.NF w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę w całości

Skład

Sędzia WSA Marta Semiczek przewodniczący
Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski sprawozdawca

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi Gminy C. (dalej: Strona, Skarżący, Gmina, Wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ podatkowy, DKIS) z dnia 28 grudnia 2022 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.327.2022.4.NF wydane w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Z akt sprawy wynika, że 5 lipca 2022 r. do DKIS wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania, w zakresie budowy zamkniętego zbiornika na ścieki sanitarne wraz z przebudową istniejących zbiorników na terenie C. w K., przy oddaniu tych zbiorników w odpłatną dzierżawę. We wniosku wskazano, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług i od 1 stycznia 2017 r. dokonuje scentralizowanych rozliczeń VAT wraz z podległymi jednostkami. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. Gmina zamierza zrealizować zadanie inwestycyjne (dalej: Zadanie) pn. "Budowa zamkniętego zbiornika na ścieki sanitarne wraz z przebudową istniejących zbiorników na terenie C. w K.". W wyniku realizacji zadania zostanie zbudowany zbiornik na ścieki sanitarne o pojemności 2000 m3 oraz przebudowane zostaną istniejące zbiorniki na ścieki wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Wytworzone i przebudowane w ramach Zadania zbiorniki będą stanowić mienie komunalne Gminy. Wartość Zadania zgodnie z podpisaną umową wynosi 9 565 710 zł brutto. Podmiotem pełniącym funkcję operatora z tytułu realizacji Zadania będzie Z. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Spółka komunalna). Spółka jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie m.in.: ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka będzie odpowiadać za utrzymanie i eksploatację przedmiotowych zbiorników. 100% udziałów Spółki należy do Gminy. Spółka komunalna posiada swój odrębny NIP i rozlicza się indywidualnie z podatku VAT. Po zakończeniu Zadania, Wnioskodawca udostępni odpłatnie zbiornik na ścieki wybudowany w ramach Zadania, Spółce na podstawie umowy dzierżawy. Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury Spółce, Gmina pobierać będzie określony w umowie czynsz dzierżawny, na podstawie wystawianych faktur.

W związku z powyższym Gmina zadała pytanie czy będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. dalej jako ustawa o VAT) o VAT, z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadania (budowa i przebudową zbiorników na ścieki sanitarne) przy oddaniu tych zbiorników w odpłatną dzierżawę ?

Przedstawiając własne stanowisko Gmina wskazała, że Jej zdaniem w związku z odpłatnym udostępnieniem zbiorników na ścieki sanitarne na rzecz Spółki, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z jej budową/przebudową.

Postanowieniem z 24 października 2022 r. DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej w sprawie wniosku z 5 lipca 2022 r. Organ stwierdził, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz że odpowiada ono zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 października 2022 r. nr DOP6.8102.67.2022.CNME wydanej dla Strony, w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego tej samej inwestycji. Po rozpatrzeniu zażalenia DKIS postanowieniem z 28 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z 24 października 2022 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: Ordynacja Podatkowa, OP lub O.p.), poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której nie ma podstaw do ich zastosowania, to jest uznanie, że w stosunku do opisanego przez Gminę zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług,
2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 217 § 2 O.p., art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 239 O.p. i art. 233 O.p. a także art. 121 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne przejawiające się zwłaszcza nie odniesieniem organu w treści postanowienia do merytorycznych argumentów Skarżącej zawartych w zażaleniu a poprzestanie na oparciu się wyłącznie o treść opinii, co równocześnie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; oraz
3. przepisów prawa procesowego art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Jednocześnie Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Kontrola o jakiej mowa wyżej została w niniejszej sprawie przeprowadzona na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w konsekwencji czego wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p. W okolicznościach kontrolowanej sprawy, podjęcie takiego rozstrzygnięcia znajduje bowiem umocowanie w art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. Z przepisów tych wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego co do, których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Stosownie zaś do art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W świetle powołanych przepisów, interpretacja indywidualna może zostać zatem wydana, jeśli nie ma uzasadnionego stwierdzenia czy przypuszczenia organu, że wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Istotne przy tym jest, że to nie organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji, lecz Szef KAS władny jest wydać opinię, czy w przedstawionym stanie faktycznym mogłoby dojść do unikania opodatkowania. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem co do zasady zwrócenie się do Szefa KAS o opinię w tym zakresie, chyba że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W takiej sytuacji organ musi dokonać analizy, czy elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku są podobne na tyle, aby uprzednio wydana opinia mogła zostać zastosowana do wniosku. Rolą Sądu jest zatem wszechstronne zbadanie, czy elementy stanu faktycznego przedstawione przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji odpowiadają zagadnieniu które jest przedmiotem oceny wyrażonej w opinii Szefa KAS z 17 października 2022 r. znajdującej się w aktach sprawy. Przypomnieć należy, że zaskarżonym do Sądu postanowieniem DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie, w którym powołał się właśnie na tą opinię Szefa KAS. Podkreślić należy, że przedmiotowa opinia szefa KAS z 17 października 2022 r. nie jest opinią wydaną w innej sprawie, w innym stanie faktycznym ale jest opinią, która została wydana w tym konkretnie stanie faktycznym. Dokonując wszechstronnego porównania wniosku Gminy o wydanie interpretacji oraz opinii Szefa KAS stwierdzić należy, że przedmiotowa opinia została wydana dokładnie w oparciu o opis zdarzenia przyszłego wskazany we wniosku o wydanie interpretację. Proste porównanie tych dokumentów świadczy o tym, że opinia Szefa KAS dokładnie odpowiada zagadnieniom przedstawionym we wniosku o interpretację elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 218/19 dostępny w https://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA). W świetle powyższego w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 14b § 5b pkt 3 o.p. W kontekście stosowania art. 14b § 5b o.p. wyjaśnienia wymaga również sam zwrot "uzasadnione przypuszczenie". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przypuszczenie to sąd, którego prawdziwości nie jesteśmy pewni, ale uważamy za prawdopodobny (Słownik języka polskiego, t. 4, PWN, Warszawa 2007, s. 344). W związku z tym, że ma być to sąd uzasadniony, konieczne jest wskazanie powodów, czy też racji pozwalających ocenić jego prawdopodobieństwo. W kontekście użytego w art. 14b § 5b O.p. zwrotu "uzasadnione przypuszczenie", warto też dodać, że zwrot ten odpowiada specyfice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu tym organ podatkowy porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że z przepisów Ordynacji podatkowej wynika szczególna rola Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 119g § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach:

1. określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
2. określenia wysokości straty podatkowej,
3. stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,
4. odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony, oraz odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,
5. o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy

• może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a.

Ponadto, przepisy Ordynacji podatkowej przewidują, kiedy nie stosuje się opisanej wyżej procedury. Mianowicie art.119b § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a nie wydaje się:

1. (uchylony);
2. do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą - w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;
3. (uchylony);
4. do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;
5. (uchylony);
6. do podmiotu, który zawarł porozumienie podatkowe, o którym mowa w art. 20zb pkt 3, w zakresie objętym tym porozumieniem.
7. do podmiotu, który jest stroną zawartego porozumienia inwestycyjnego, w części dotyczącej art. 20zt pkt 2 - w zakresie objętym tym porozumieniem.

Uwzględniając powyższe regulacje, z których wynika m.in. szczególna pozycja Szefa KAS, można przyjąć, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego (na wiążący charakter opinii Szefa KAS może wskazywać np. wyrok NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 640/18 - CBOSA). Wskazać należy, że pogląd o wiążącym (dla organu podatkowego) charakterze opinii Szefa KAS można uznać za dominujący w orzecznictwie. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2021 r, w sprawie o sygn. akt II FSK 456/19. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że wprawdzie ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter, jednakże wniosek o wiążącym jej charakterze można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2020 r., II FSK 917/18, z 2 grudnia 2020 r., II FSK 3085/18z 15 czerwca 2021 r., II FSK 3675/18 - CBOSA). Aby jednak opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art.14b § 5c O.p., była wiążąca dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 456/19- CBOSA). Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania. W sprawie niniejszej spełnione zostały omówione wyżej dwa warunki, których zaistnienie skutkuje związaniem DKIS wydaną w sprawie opinią Szefa KAS, a w konsekwencji - odmową wydania interpretacji indywidualnej. Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało ocenić jako prawidłowy. Skarżąca w swojej obszernej argumentacji zarzuca organowi brak przeprowadzenia dokładnej analizy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca zarzuca również, że organ nie przeprowadził wystarczającej weryfikacji, czy w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W ocenie Sądu argumentacja strony w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać bowiem należy, że przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odnosi się jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym art. 5 ust. 5 ustawy zachodzi zatem, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS swoje przypuszczenie w sposób czytelny wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdził stanowisko organu w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności. Związanie to oznacza, że wystarczające jest powołanie się na treść opinii Szefa KAS w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 3 o.p. W takim bowiem przypadku, organ traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18). Tym samym, chybione okazały się zarzuty skargi, a argumenty podniesione w ich uzasadnieniu nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Wskazać należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Jeżeli określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. W takiej sytuacji - zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. odmawia się wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DKIS w sposób obszerny wyjaśnił, dlaczego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Organ wskazał, że z planowanej transakcji dzierżawy zbiorników na ścieki sanitarne uzyskiwane dochody będą niewspółmiernie niskie do poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych na jej realizację. O sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawę ww. zbiorników w opisanym modelu trudno uzasadnić w aspekcie ekonomicznym. Zwrot inwestycji ma nastąpić po 2160 latach, a relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do wartości inwestycji wynosi poniżej 0,05%. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy istotna jest nie tylko niska wysokość czynszu dzierżawnego, ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również Gmina i który z tego źródła pozyskuje finansowanie. W istocie trudno zaprzeczyć ocenie, że wysokość czynszu nie ma dla Gminy ekonomicznego uzasadnienia. We wniosku o interpretację wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23 - CBOSA). Organ interpretacyjny oceniając stan faktyczny tej sprawy wskazał, że działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony. W przedmiotowej sprawie można więc przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę ww. infrastruktury, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT (wyroki TSUE: z dnia 21.02.2006r., Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121; wyrok z 22.05.2008r. Ampliscientifica Srl i Amplifin SpA, C-162/07, ECLI:EU:C:2008:301; wyrok z 27.10.2011r. Tanoarch s.r.o. przeciwko Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky, C- 504/10, ECLI:EU:C:2011:707; wyrok z dnia 12.07.2012r. J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, ECLI:EU:C:2012:461; wyrok z dnia 20.06.2013r. Paul Newey (Ocean Finance), C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409; wyrok z 21.02.2008r., Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl., C-425/06), ECLI:EU:C:2008:108 (dostępne na http://curia.europa.eu). Normatywnym odzwierciedleniem tez wynikających z ww. orzeczeń TSUE w prawie krajowym są przepisy art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT. Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 360/17, CBOSA). Organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że czynności opisane we wniosku nie charakteryzują się odpłatnością właściwą działalności gospodarczej. Z wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334 (dostępny na http://curia.europa.eu) oraz ze wskazanego tam orzecznictwa wynika, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE 2006, L 347, s. 1 z 11.12.2006r., zwanej dalej "dyrektywą VAT"), jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. W wyroku tym TSUE wskazał również, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. Oznacza to, że tylko i wyłącznie stosunek prawny wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TSUE z 23 grudnia 2015 r. Air France-KLM przeciwko Ministère des Finances et des Comptes publics C-250/14 ECLI:EU:C:2015:841; dostępna: LEX/el.). Sąd pragnie zauważyć, że problematyka oceny, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie przez Gminę symbolicznego czynszu jest aktualna w orzecznictwie sądów administracyjnych. Analizując dotychczasowe orzecznictwo można zauważyć istotne rozbieżności. Sąd pragnie zauważyć, że wyroki sądów na które powołuje się skarżący na poparcie swojej argumentacji w uzasadnieniu skargi zapadły w odmiennych stanach faktycznych. W sprawach tych opinia Szefa KAS wydawana była w innych sprawach a sporna była tożsamość stanu faktycznego opisanego w opinii i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. W niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy jest inny. Z opinii Szefa KAS wydanej dla Strony, w sprawie będącej przedmiotem wcześniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego tej samej inwestycji wyrażono jednoznaczne stanowisko, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W świetle powyższego organ podatkowy w niniejszej sprawie zobowiązany był - w świetle art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. - do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z tej przyczyny. Opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p., jest bowiem wiążąca dla organu interpretującego (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18 - CBOSA). Związanie to oznacza, że wystarczające jest powołanie się na treść opinii Szefa KAS w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.