Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 29 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 160/23

Uzasadnienie

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z 28 grudnia 2022r. nr 0201-IOV-12.4103.5.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie (dalej: NUCS, organ I instancji) z dnia 23.12.2021r. nr 358000-CKK2-1.4103.1.2021.165 w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od I do VI 2015r. w stosunku do B. S.A. z siedzibą w W. uprzednio H. Sp. z o.o. z siedzibą we W.(1) (dalej: Skarżący, Spółka, Strona).

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyjaśniono, że NUCS ustalił, że stworzony został mechanizm, ze świadomym udziałem Skarżącego i B.(1) Sp. z o.o., polegający na stworzeniu łańcucha pośredników w transakcjach zawieranych pomiędzy tymi podmiotami, pozorujących jedynie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu ołowiem, którego celem było dokonanie oszustw podatkowych z wykorzystaniem mechanizmu karuzeli podatkowej.

W ocenie organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności transakcji wskazują, że stworzenie łańcucha transakcji było możliwe dzięki temu, że decyzje i działania podejmowane były w gronie powiązanych ze sobą towarzysko lub biznesowo osób mogących wpływać lub decydować o działaniach podejmowanych przez wszystkie podmioty tworzące łańcuch transakcji karuzelowych. NUCS stwierdził, że pomiędzy Spółką a cypryjską firmą S. Ltd. (dalej: S.) nie doszło do rzeczywistej wymiany handlowej, a przemieszczanie towarów, które faktycznie następowało, miało na celu tylko i wyłącznie upozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w celu niezapłacenia podatku od sprzedaży krajowej.

NUCS ustalił, że realizowane przez Skarżącego transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów były elementem transakcji o charakterze karuzelowym. Zdaniem organu mechanizm oszustwa umożliwiał Stronie, dzięki deklarowaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw do cypryjskiego podmiotu S. opodatkowanych stawką podatku 0%, występowanie o zwroty podatku VAT i w ten sposób odzyskiwanie zapłaconego podatku naliczonego VAT wykazywanego w fakturach zakupu ołowiu. Organ wyjaśnił, że dzięki wykorzystaniu na dalszym etapie podmiotów o cechach "znikających podatników" i zastosowaniu mechanizmu tzw. "łamania ceny", do spółek B.(1) Sp. z o.o. i B.(2) S.A. trafiał towar w cenie netto niższej, niż wynosiła pierwotnie cena zakupu ołowiu przez Spółkę.

Dodatkowo spółka B.(1) odliczała podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawianych przez podmioty buforowe (C. Sp. z o.o., P. i Z. Sp. z o.o.), który na wcześniejszym etapie nie został odprowadzony do właściwych Urzędów Skarbowych przez "znikających podatników" (T. Sp. z o.o. i C.(1) Sp. z o.o.).

NUCS uznał, że faktury VAT wystawione przez Stronę dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy ołowiu na rzecz cypryjskiej firmy S., dokumentują transakcje stanowiące element "karuzeli podatkowej" zorganizowanej w celu dokonania oszustw na gruncie podatku od towarów i usług. Transakcje te w ocenie organu nie były przeprowadzane w celu dokonania rzeczywistego obrotu towarem, a miały jedynie pozorować taki obrót. Przebieg transakcji organ przedstawił w formie schematu na str.17 decyzji.

Zdaniem organu I instancji ze stanu faktycznego ustalonego w zakresie nabyć i dostaw ołowiu oraz dokumentowanego transportu wynika, że w przypadku wszystkich transakcji ołów nabyty przez Skarżącego od Spółki K. i wykazany jako dostawa WDT do S., wraca do Polski i przechodzi przez wiele firm, by ostatecznie trafić do Spółki B.(1) - kapitałowo i osobowo powiązanej ze Spółką H.(1) Natomiast dostawy ołowiu przebiegały w ten sposób, że ołów był dostarczany z magazynu H.(1) S.A. we W.(1) do magazynu wynajmowanego przez S. Ltd., położonego w miejscowości Ż. na Słowacji i następnie ten sam towar był transportowany bezpośrednio do magazynu B.(1) Sp. z o.o. w K., wynajmowanego od powiązanej kapitałowo spółki B.(2) S.A. Organ ustalił również, że Spółka brała udział w oszustwie podatkowym z udziałem podmiotów niewywiązujących się ze zobowiązań podatkowych, a jej umiejscowienie w łańcuchu transakcji odpowiada roli "brokera" w obrocie karuzelowym.

Organ I instancji ocenił, że dokonywanie zakupu i sprzedaży ołowiu przez podmioty stanowiące kolejne ogniwa łańcucha firm odbywało się w sposób z góry zaplanowany i miało na celu niewykazanie przez kontrolowaną Spółkę podatku należnego z tytułu sprzedaży ołowiu, dzięki deklarowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, oraz wykreowanie dla podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo z kontrolowaną Spółką kwot naliczonego podatku od towarów i usług, który na etapie obrotu towarem przez "znikających podatników" nie został odprowadzony do budżetu państwa.

Organ wywiódł, że w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz S., Spółka występowała o zwroty podatku VAT zapłaconego przy nabywaniu ołowiu i nie wykazywała podatku VAT z tytułu jego sprzedaży. Następnie S. deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz polskich podmiotów T. Sp. z o.o. oraz C.(1) Sp. z o.o., które pełniły rolę tzw. "znikających podatników", tzn. nie odprowadzały podatku należnego VAT od transakcji sprzedaży na rzecz kolejnych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji w roli tzw. "buforów". Ostatecznie jak ustalono w decyzji organu ołów nabywany był przez B.(1) Sp. z o.o. oraz B.(2) S.A., które odliczały podatek naliczony VAT, który nie został zapłacony przez "znikających podatników".

W przekonaniu NUCS jedynym logicznym wytłumaczeniem przyczyn takiego ułożenia relacji gospodarczych, które przyniosły korzyści ekonomiczne mające swe źródło w wykorzystaniu oszustwa karuzelowego i równocześnie zaniechań w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów, był świadomy udział w realizacji tych transakcji przez powiązane ze sobą kapitałowo i osobowo Skarżącego i B.(1) Sp. z o.o., które były beneficjentami tego mechanizmu.

Organ stwierdził, że pomiędzy kontrolowaną Spółką a S. nie doszło do rzeczywistej wymiany handlowej, a przemieszczanie towarów, które faktycznie następowało, miało na celu tylko i wyłącznie upozorowanie WDT w celu niezapłacenia podatku od sprzedaży krajowej między Skarżącym a B.(1) Sp. z o.o. W związku z powyższym w ocenie NUCS brak było podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów, transakcji dokumentowanych przez Stronę fakturami wystawionymi dla S..

Wobec powyższego, organ I instancji uznał, że nie podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez Skarżącego dla S. w sytuacji realizowania ww. transakcji dotyczących oszustwa związanego z podatkiem VAT, o którym Spółka wiedziała. W oparciu o wartość dokonanej sprzedaży ołowiu na rzecz S. wykazaną w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015r. organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatek należny metodą "w stu" według stawki 23 %.

Powyższe znalazło wyraz w decyzji NUCS z 23 grudnia 2021r.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS wydał decyzję z dnia 28 grudnia 2022r. którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUCS. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie DIAS nie miało też miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego do czego odniósł się w treści zaskarżonej decyzji (str.13- 20) wskazując na podjęte w toku postępowania karnego skarbowego czynności.

Ponadto DIAS podzielił ustalenia organu I instancji w pozostałym zakresie.

Organ odwoławczy ustalił, że Strona miała wiedzę, że uczestniczy w schemacie oszustwa opartym na wyreżyserowanym, łańcuchu dostaw z udziałem "znikających podatników" (T. Sp. z o.o. i C.(1) Sp. z o.o.), które nie rozliczyły podatku należnego VAT. Zdaniem DIAS było możliwe w oparciu o powiązania osobowo-kapitałowe w spółkach grupy kapitałowej I. oraz relacje biznesowe, towarzyskie i rodzinne Pana D. M., Pana J. Z. i innych osób z grupy kapitałowej oraz innych osób tworzących podmioty. Z drugiej strony, jak wskazał organ II instancji, B.(1) Sp. z o.o. zakupił ołów po znacznie niższej cenie, niż H.(1) od K.(1) S.A. E. Sp. k.

Organ odwoławczy na okoliczność nierzetelności łańcucha transakcji podał fakt, że B.(1) Sp. z o.o. nie wskazał Stronie możliwości nabycia gąsek ołowiu znacznie taniej, co jest niewiarygodne i z pewnością nie miałoby miejsca w rzetelnym obrocie. Swoje stanowisko organ II instancji uzasadniał następującymi okolicznościami:

1. - wskazane w decyzji powiązania i wynikające z nich możliwości zaplanowania transakcji i ich przebiegu oraz związany z tym sposób nawiązania relacji handlowych i towarzyszące mu okoliczności,
2. - brak weryfikacji kontrahentów w spółkach H.(1) i B.(1) oraz odstępstwo od zawierania umów w zakresie zakupu ołowiu przez S. od H.(1) oraz przez B.(1) od C., P. oraz Z. Sp. z o.o.,
3. - wiedza ekspercka osób zarządzających w spółkach grupy I. oraz wieloletnie doświadczenie w branży metali nieżelaznych oraz związana z tym zdolność oceny zjawisk zachodzących na rynku metali oraz ewentualne wykorzystanie ich we własnym interesie,
4. - zjawisko "łamania ceny" w łańcuchu transakcji, związana z tym sprzedaż ołowiu przez kolejne podmioty w łańcuchu poniżej kosztu zakupu i brak racjonalnego uzasadnienia takich transakcji.

Organ odwoławczy uznał po ocenie ustalonych okoliczności towarzyszących obrotowi ołowiem oraz kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, że Strona musiała wiedzieć, iż transakcje sprzedaży gąsek ołowiu na rzecz cypryjskiej spółki S. deklarowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ze stawką 0% VAT stanowią element łańcucha dostaw służących oszustwu podatkowemu. W konsekwencji powyższego zdaniem DIAS wiedza Strony w powyższym zakresie oznacza jej świadomość, a co za tym idzie wyklucza działanie Strony w "dobrej wierze".

W skardze do Sądu Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 114a k.k.s. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, mimo, że zobowiązania te uległy przedawnieniu,
2. 2) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, mimo, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, a próba zawieszenia biegu przedawnienia nie okazała się być skuteczna, gdyż zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia wystosował niewłaściwy organ;
3. 3) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, którą organ zdaje się wywodzić z zasady prawnej wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
4. 4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji,
5. 5) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego,
6. 6) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego,
7. 7) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie przez organ odwoławczy bez uzasadnionych i przekonujących powodów od ocen i ustaleń formułowanych uprzednio przez ten sam organ w decyzjach kasatoryjnych dotyczących niniejszego postępowania,
8. 8) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez niezastosowanie go w sprawie, mimo, iż organ ponad wszelką wątpliwość ustalił, iż towar został wywieziony przez Skarżącą do innego państwa członkowskiego, zaś wszystkie warunki wymagane dla zastosowania stawki 0% zostały spełnione;
9. 9) art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie w sprawie stawki 23%, gdy tymczasem nie powinien on być zastosowany, gdyż były podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług;
10. 10) art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w oparciu o doktrynę orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, która w sytuacji, w jakiej znalazła się Skarżąca nie przewiduje pozbawienia jej prawa do zastosowania stawki 0%.

Wskazując na powyższe naruszenie prawa, Skarżący wniósł o:

1. - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w całości.
2. - zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
3. - przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pismem procesowym z 8.01.2024 Skarżący przedstawił dodatkową argumentację w sprawie i wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do pisma.

W toku rozprawy w tutejszym Sądzie w dniu 8.02.2024r. Skarżący i organ przedstawiły i uzasadniły swoje stanowiska.

Sąd w oparciu o art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023, poz.1634, dalej p.p.s.a) na wniosek Skarżącego przeprowadził dowód z dokumentów przesłanych przez Skarżącego przy piśmie z dnia 8.01.2024r. Jednocześnie Sąd zobowiązał DIAS do ustosunkowania się do w/w pisma w terminie 7 dni.

Pismem z dnia 15.02.2024r. organ ustosunkował się do w/w pisma procesowego Strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Wartym też podkreślenia jest to, że po myśli art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 28 grudnia 2022r. Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło, bowiem do naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lita) i c) p.p.s.a.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem sporu między stronami była kwestia:

1. 1. czy organy podatkowe na podstawie opisanych czynności w toku postępowania karnego skarbowego uprawnione były do wyciągnięcia wniosku, że – w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny okres ?,
2. 2. czy organy na tle opisanych w zaskarżonej decyzji okoliczności zasadnie uznały, że w zakresie transakcji sprzedaży ołowiu pomiędzy Spółką a firmą S. Ltd. nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i Strona nie miała prawa do opodatkowania tych transakcji stawką podatku VAT 0 %. W konsekwencji czy organy słusznie opodatkowały w/w dostawy ołowiu jako dostawy dokonane w Polsce pomiędzy Skarżącym a B.(1) Sp. z o.o. podatkiem VAT według stawki 23% ? W kontekście powyższego sporna była również okoliczność czy Skarżący miał wiedzę i świadomość, że uczestniczy w schemacie oszustwa w zakresie podatku VAT opartym na wyreżyserowanym łańcuchu dostaw ołowiu opisanym w decyzjach organów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd podziela ustalenia organów przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. w sprawie co do zasady upłynął w dniu 31.12.2020r. a więc przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Jak słusznie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji przytoczony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT ma również zastosowanie do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika. Powyższe wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08 w której zajęto stanowisko, że artykuł 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. NSA uznał, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Stanowisko przyjęte w uchwale skład orzekający tutejszego Sądu podziela.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W pierwszej kolejności, Sąd zwraca uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że: w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1. 1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające:
2. a. wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ procesowy,
3. b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,
4. c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego;
5. 2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu:
6. a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
7. b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,
8. c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p.

W sprawie postanowieniem z dnia 22 czerwca 2020r. nr [...] NUCS wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe w sprawie złożenia przez Skarżącego deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od miesiąca stycznia 2015r. do miesiąca czerwca 2015r., w których podano nieprawdę, przez co wprowadzono w błąd organ podatkowy i narażono na uszczuplenie należności publicznoprawne w podatku od towarów i usług poprzez uzyskanie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 7.800.408 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Z kolei wypełniając obowiązek z art. 70c O.p. NUCS pismem z dnia 24 września 2020r. (doręczonym stronie w dniu 28 września 2020r.) poinformował o zawieszeniu z dniem 22 czerwca 2020r. biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT wykazanych w okresie od stycznia do czerwca 2015r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Tym samym strona została prawidłowo poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem terminu tego przedawnienia.

Sąd nie podziela zarzutu Strony, że powyższego zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia dokonał niewłaściwy organ. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednolite stanowisko, że jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 247/16; 11.05.2018 sygn. akt II FSK 1661/17, z dnia 15 września 2017r., sygn. akt I FSK 2098/15 - dalej: CBOSA).

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia kodeksu postępowania karnego, czy kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego – nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia, na co szczególną uwagę zwraca Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanej powyżej uchwale. Nastąpiło ono bowiem ponad 6 miesięcy przed upływem tego terminu, po upływie ponad trzech lat od wszczęcia postępowania kontrolnego wobec spółki i krótko przed wydaniem pierwszej decyzji przez organ pierwszej instancji (15 grudnia 2020r.) a zatem w okresie, w którym organ karny skarbowy dysponował materiałem mogącym uzasadniać podejrzenie popełnienia przestępstwa.

Ponadto po wszczęciu tego postępowania podjęto szereg czynności procesowych mających na celu gromadzenie dowodów w sprawie, które szczegółowo wymieniono w treści zaskarżonej decyzji (str.18-19) a które zmierzały do realizacji celu karnego skarbowego wszczętego postępowania.

Z akt administracyjnych wynika również, że postanowieniem z dnia 17.10.2020r. Prokurator Prokuratury Krajowej Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej, połączył go do wspólnego prowadzenia śledztwo wszczęte 22.06.2020r. sygn. akt RKS [...] prowadzone przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Krajową P. Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej sygn. akt [...]. Pismem z 20.05.2022 r. organ zwrócił do Prokuratury P. Wydziału Zamiejscowego w B. Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w B. o wskazanie informacji o przebiegu postępowania pod sygn. akt [...]. W odpowiedzi z 29.06.2022r. Prokuratura Krajowa P. Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B. wskazała, że śledztwo w sprawie [...] postanowieniem z 30.12.2021r. zostało zawieszone w związku z istnieniem przesłanek, o których mowa w art. 114a kks.

Jednocześnie w postanowieniu tym wskazano, że śledztwa nie można zakończyć wobec długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej kontynuowanie postępowania polegającej na konieczności uzyskania materiałów z międzynarodowej pomocy prawnej realizowanej na terenie Cypru oraz Słowacji.

W ocenie Sądu wyżej wskazane zawieszenie postępowania karnoskarbowego nie stanowi automatycznie okoliczności świadczącej o tym, że uruchomienie postępowania miało charakter instrumentalny. Istotna jest w sprawie przyczyna zawieszenia postanowienia karnoskarbowego z powodu trudności z dalszym prowadzeniem tego postępowania.

Mając powyższe na uwadze doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2015r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Powyższe stwierdzenie otwiera drogę do prowadzenia dalszej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie drugiego zagadnienia spornego w sprawie. W ocenie Sądu w sprawie nie został w sposób należyty i prawidłowy wyjaśniony i ustalony stan faktyczny.

W zaskarżonej decyzji organ II instancji uznał, po ocenie ustalonych okoliczności towarzyszących obrotowi ołowiem, że Strona musiała wiedzieć, iż transakcje sprzedaży gąsek ołowiu na rzecz S. Ltd. deklarowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane podatkiem VAT według stawką 0% stanowią element łańcucha dostaw służących oszustwu podatkowemu w podatku VAT. W konsekwencji powyższego zdaniem DIAS wiedza Strony w powyższym zakresie oznacza jej świadomość iż bierze udział w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie wyklucza działanie Strony w "dobrej wierze".

Skarżąca zaś wskazała, w skardze że:

1. - w prowadzonym postępowaniu nie ujawniono żadnych dowodów, które uzasadniałyby twierdzenia organów, jakoby H.(1) S.A. miała wiedzę odnośnie przebiegu kolejnych etapów sprzedaży ołowiu zbytego na rzecz S., a w szczególności faktu, że ołów ten trafił do B.(1),
2. - żaden z powołanych przez organy faktów nie uzasadnia tezy, iż H.(1) S.A. i B.(1) sp. z o.o. miały pełną świadomość, że to właśnie towar sprzedawany przez spółkę H.(1) S.A. spółce S. Ltd. i wywożony na Słowację trafił do spółki B.(1) Sp. z o.o., oraz o wszelkich innych okolicznościach towarzyszących transakcjom będącym przedmiotem sprawy. Zdaniem Skarżącego z samego faktu, iż jakieś spółki są członkami grupy spółek nie można wyprowadzić samoistnie wniosku, iż jedna spółka grupy ma wiedzę na temat działalności innej spółki tej samej grupy,
3. - Organ podatkowy nie udowodnił, że spółki H.(1) S.A., B.(1) Sp. z o.o., oraz B.(2) S.A. miały wiedzę o transakcjach dotyczących gąsek ołowianych przeprowadzanych przez którąkolwiek z tych spółek, bowiem niektóre osoby, takie jak J. Z. łączyły funkcje członka zarządu jednej spółki z członkostwem w radzie nadzorczej w innej spółce. Zdaniem Strony takie założenie nie ma żadnych podstaw faktycznych lub prawnych. To, że J. Z. był członkiem rady nadzorczej spółki B.(2) S.A., nie oznacza, iż miał on dostęp do wszystkich informacji dotyczących każdej transakcji zawieranej przez tę ostatnią spółkę, a tym bardziej przez B.(1) sp. z o.o.,
4. - grupa kapitałowa nie ma jakiejś wspólnej świadomości, stanowiącej sumę wiedzy każdego z tworzących ją podmiotów i osób zarządzających tymi podmiotami,
5. - organizatorzy oszustwa podatkowego w postaci tzw. "karuzeli podatkowej" wykorzystują do ukrycia i pozornej legalizacji swojego działania podmioty, które prowadzą normalną i zgodną z prawem działalność gospodarcza w określonej branży. Taka też sytuacja zdaniem Strony miała miejsce w sprawie, w której to nie Spółka była organizatorem karuzeli i to nie Spółka czerpała z niej korzyści podatkowe. Spółka nie uzyskiwała żadnych korzyści podatkowych, a jedynie odliczała podatek naliczony, który sama uprzednio płaciła dostawcy,
6. - nie miała żadnych dostępnych i miarodajnych danych, by powziąć wątpliwość co do samej spółki S. Ltd. oraz przeprowadzanych z nią transakcji. Ten wniosek jest tym bardziej uzasadniony, że jak wynika z ustaleń organu podatkowego, podmiot ten był zarejestrowanym przedsiębiorcą, który rzetelnie rozliczał się z podatku od towarów i usług z tytułu spornych transakcji,
7. - nie miała powodów, podstaw ani możliwości, aby badać spółkę T. sp. z o.o. lub C.(1) sp. z o.o., które nie rozliczyły podatku należnego VAT, gdyż nie miała wiedzy odnośnie udziału tych podmiotów na kolejnych etapach transakcji,
8. - z zaskarżonej decyzji wynika, że Strona podjęła działania zmierzające do skontrolowania, czy spółka S. Ltd. jest faktycznie podmiotem zarejestrowanym w odpowiednim rejestrze handlowym. Zbadała ona również, czy jest ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w państwie, w którym dokonuje ona czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Uzyskiwała ona również informacje o sposobie realizacji odbioru towarów. Zostały również podjęte inne legalne i dostępne Stronie sposoby zbadania kontrahenta. Natomiast nie podejmowano wobec tego podmiotu działań nielegalnych sprowadzających się do szpiegostwa gospodarczego. Jak zeznał J. Z.:

"informacje dotyczące nabywców traktowane były jako tajemnica handlowa". Strona wywiodła że, w okolicznościach sprawy tylko tego rodzaju działania, lub też działania o charakterze śledczym, pozwoliłyby na ustalenie, że podmiot cypryjski ten może być powiązany z oszustwami w zakresie podatku od towarów i usług. Sama spółka S. Ltd. nie podejmowała działań, które stanowiłyby oszustwa podatkowe. Natomiast zbywała ona towary podmiotom, które dopuszczały się takich oszustw,

1. - o tym, iż Spółka od początku świadomie nie uczestniczyła w pozornym łańcuchu transakcji, nastawionych jedynie na oszustwo podatkowe, świadczy także fakt, że część transakcji odsprzedaży ołowiu kupionego od K. nie została wcale zakwestionowana,
2. - nie jest kwestionowane przez organ, że Spółka osiągnęła zysk na realizacji spornych transakcji,
3. - organ sugeruje w decyzji, że Strona wiedziała, iż zbyty przez nią towar powróci do Polski i zostanie zbyty jednej ze spółek będących w tej samej grupie co ona, jednakże jest to twierdzenie, które nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonych w sprawie dowodach,
4. - zbywając towary spółce S. Ltd. dokonywała transakcji, które były rzeczywiste. Było to również transakcje racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, skoro generowały oczekiwany dochód.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie: wykazania, że Spółka uzyskała nienależną korzyść podatkową, wykazania świadomego uczestniczenia spółki w oszustwie podatkowym, bądź też wykazania, że spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym (dobra wiara).

Ponieważ organy podatkowe formułują zarzut świadomego uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), gdyż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem tego orzecznictwa, w szczególności odnoszącego się do tzw. dobrej wiary.

To właśnie przepisy prawa materialnego i ich wykładnia poczyniona w orzecznictwie TSUE powinny nadawać kierunek działaniom organów podatkowych celem określenia w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowego u podatnika w zakresie VAT.

Polska przystępując do Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania dorobku prawa unijnego również w zakresie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z zasadą lojalnej współpracy wyrażoną w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

Tym samym zasada lojalności wobec Unii nakazuje zarówno sądowi administracyjnemu, jak i organom podatkowym do stosowania prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE i unikania niezgodności z prawem unijnym przy wykładni polskich przepisów dotyczących VAT. Warto też wskazać, że niezgodne z prawem unijnym działanie państwa członkowskiego, w tym organów państwa będących jego emanacją może powodować uruchomienie procedur przewidzianych w treści art. 258 i art. 260 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2) oraz może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE: z dnia 6 października 1982r. CILFIT, 283/81, EU:C:1982:335 i z dnia 15 listopada 2003 r., Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513). Analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej, [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red.

A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ orzeczenie wstępne jest wiążące dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE: z dnia 6 października 1982 r. CILFIT, 283/81, EU:C:1982:335 i z dnia 15 listopada 2003 r., Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z dnia 28 czerwca 2001r.

Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; z dnia 13 stycznia 2004r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej z prawem unijnym albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 9 marca 1978r. Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49; 10 lipca 1980r. Mireco, 826/79, EU:C:1980:198). Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i, w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym pierwszeństwa (P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415).

Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego – obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.). W myśl art. 19 ust. 1 TFUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej obejmuje Trybunał Sprawiedliwości, Sąd i sądy wyspecjalizowane. Zapewnia on poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów. Państwa Członkowskie ustanawiają środki zaskarżenia niezbędne do zapewnienia skutecznej ochrony sądowej w dziedzinach objętych prawem Unii. Z orzecznictwa TSUE wynika, że art. 19 TUE, w którym skonkretyzowano zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 TUE, powierza sądom państw członkowskich i Trybunałowi zadanie zapewnienia pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie jednostki wywodzą z tego prawa (wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 98 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 108).

Na tej podstawie i zgodnie z art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE państwa członkowskie są zobowiązane do ustanowienia środków niezbędnych do zapewnienia jednostkom poszanowania ich prawa do skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii (wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 99 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 109). Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, zasada skutecznej ochrony sądowej praw, jakie jednostki wywodzą z prawa Unii, do której odnosi się art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, stanowi zasadę ogólną prawa Unii, wynikającą z tradycji konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim, wyrażoną w art. 6 i 13 europejskiej Konwencji ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., oraz obecnie potwierdzoną w art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz.

UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej: Karta; por. wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 110). Co się tyczy materialnego zakresu stosowania art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, należy przypomnieć, że postanowienie to dotyczy "dziedzin objętych prawem Unii', niezależnie od tego, w jakiej sytuacji państwa członkowskie stosują to prawo w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty (wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 101 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 111). Taką dziedziną objętą prawem Unii jest niewątpliwe podatek od wartości dodanej. Na co dobitnie wskazuje m.in. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2013r., Åklagaren, C-617/10, EU:C:2013:105. Zatem sprawa jest sprawą z zakresu prawa unijnego a tym samym wchodzi także w zakres zastosowania Karty.

Dodatkowo w myśl art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (art. 87 ust. 1 Konstytucji). Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach (art. 90 ust. 1 Konstytucji). Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji).

Przechodząc na grunt okoliczności sprawy wskazać należy, że organ I instancji na podstawie ustalonego przez siebie stanu faktycznego sprawy przyjął, że Spółka dysponowała wiedzą, że nie uczestniczy w normalnym obrocie, uznał więc, że strona świadomie uczestniczyła w łańcuchu oszukańczych transakcji lub co najmniej powinna o tym wiedzieć. Organ odwoławczy dokonał odmiennej oceny. wywiódł, że udział strony w obrocie karuzelowym był wyłącznie świadomy.

Sąd nie kwestionuje samej zmiany ww. kwalifikacji, nie jest jednak w stanie ocenić legalności stanowiska organu odwoławczego. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem w uzasadnieniu decyzji, jaki stan faktyczny ustalił na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wskazał konkretnych dowodów wskazujących na świadomy udział Strony w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu twierdzenie organu odwoławczego w tym zakresie nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach świadków i innych dowodach przytoczonych w zaskarżonej decyzji. Natomiast w części dotyczącej wyprowadzonych ocen przekładających się na wynik sprawy, uzasadnienie skarżonej decyzji nie jest wyczerpujące i przekonujące. Tymczasem powinnością organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, w tym dokonanie własnych ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego, a nie przede wszystkim zreferowanie wybranych ustaleń poczynionych przez organ I instancji.

Tak sporządzone uzasadnienie skarżonej decyzji nie realizuje zasad zadekretowanych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p., tj. zasady zaufania, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania oraz narusza art. 187 § 1 o.p. bowiem organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na okoliczności świadczące jego zdaniem o świadomym udziale Skarżącej w mechanizmie oszustwa podatkowego.

1. - wskazane w decyzji powiązania i wynikające z nich możliwości zaplanowania transakcji i ich przebiegu oraz związany z tym sposób nawiązania relacji handlowych i towarzyszące mu okoliczności,
2. - brak weryfikacji kontrahentów w spółkach H.(1) i B.(1) oraz odstępstwo od zawierania umów w zakresie zakupu ołowiu przez S. od H.(1) oraz przez B.(1) od C., P. oraz Z. Sp. z o.o.,
3. - wiedza ekspercka osób zarządzających w spółkach grupy I. oraz wieloletnie doświadczenie w branży metali nieżelaznych oraz związana z tym zdolność oceny zjawisk zachodzących na rynku metali oraz ewentualne wykorzystanie ich we własnym interesie,
4. - zjawisko "łamania ceny" w łańcuchu transakcji, związana z tym sprzedaż ołowiu przez kolejne podmioty w łańcuchu poniżej kosztu zakupu i brak racjonalnego uzasadnienia takich transakcji.

Na tej podstawie organ odwoławczy doszedł do przekonania, że okoliczności te mogą stanowić podstawę do zakwestionowania prawa strony do zastosowania stawki podatku VAT 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz S. Odnotować więc należy, że okoliczności powołane przez organ rysują obraz oszukańczego łańcucha transakcji, którego pierwszym z ogniw były transakcje Skarżącego z S. Oceny organu dotyczące oszukańczego łańcucha transakcji począwszy od dostawy S. na rzecz "znikających podatników" tj. T. Sp z o.o. i C.(1) Sp. z o.o. nie stanowią przedmiotu sporu. Strona nie podważa tych ustaleń organu, neguje jednak, aby jej transakcje sprzedaży ołowiu na rzecz S. stanowiące WDT wchodziły w łańcuch oszukańczych dostaw i nie zgadza się z zakwestionowaniem prawa do zastosowania stawki 0 % z tytułu WDT wynikającego z faktur wystawionych na rzecz w/w firmy cypryjskiej. Podkreślić trzeba, że organ nie kwestionował tego, że istniał towar stanowiący przedmiot dostawy do S. (gąski ołowiu), nie negował również tego, że towar ten był przemieszczany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do magazynów wskazanych przez odbiorcę na terenie Słowacji w mieście Ż., oraz tego, że w związku dokonywanymi dostawami Strona otrzymywała stosowne płatności.

Nie jest także kwestionowana okoliczność, że dostawy ołowiu na rzecz S. Strona dokonała z określoną marżą i zrealizowała z tego tytułu dochód. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bezspornie ustalił, że Strona z tytułu tych transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów spełniła wszystkie wymogi wynikające z ustawy o VAT do opodatkowania ich stawką VAT 0%. W zaskarżonej decyzji na str.21-23 organ odwoławczy przytoczył treść przepisów ustawo VAT regulujących opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatkiem VAT to jest art.5 ust. 1 pkt 5, art.13 ust. 1, art.13 ust 2 i 6, art.42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT oraz art. 138 pkt 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., L 347/1 ze zm.) zgodnie, z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. DIAS stwierdził, że Skarżący dokonując dostawy ołowiu na rzecz S. spełnił formalne warunki określone przepisami art. 42 ustawy o VAT do opodatkowania tych dostaw 0% stawką podatku VAT.

W istocie konkluzja organu odwoławczego, o tym że Strona wiedziała (miała świadomość), że uczestniczy w łańcuchu oszukańczych transakcji wynika głównie z:

1. - tezy o prywatnej (towarzyskiej) znajomości J. Z. (prezesa zarząd Spółki) z D. M. (str.37 decyzji). Organ odwoławczy pominął jednak zeznania J. Z., który zaprzeczył, że znajomość z D. M. miała charakter prywatny i wskazał na służbowy charakter znajomości. Ponadto organ nie uwzględnił także w całości zeznań D. M., który zaznaczył że znajomość z J. Z. miała głównie charakter służbowy (str. 39 decyzji NUCS). Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie ustalił w sposób jednoznaczny stanu faktycznego w tym zakresie o czym świadczy sformułowanie ze str. 37 decyzji DIAS "organ odwoławczy uznaje za prawdopodobne twierdzenie Pana D. M. w zakresie relacji biznesowych i prywatnych łączących go z Panem J. Z.". Pomimo tego na str.101 decyzji organ II instancji jako kluczowe wskazał okoliczności w postaci znajomość i relacje biznesowe i pozabiznesowe pomiędzy Panem D. M., a osobami decyzyjnymi w H.(1) S.A. i B.(1) Sp. z o.o. tj. m.in. J. Z. W ocenie Sądu oznacza to, że ustalając stan faktyczny w oparciu o który organ wywiódł wniosek o wiedzy i świadomości Strony o oszustwie w zakresie podatku VAT na kolejnych etapach obrotu ołowiem DIAS oparł się na domniemaniach i przypuszczeniach a nie na dowodach. Powyższe zdaniem Sądu stanowi naruszenie art.121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p.,
2. - okoliczności że J. Z. pełnił jednocześnie funkcję przewodniczącego rady nadzorczej B.(2) S.A. Sąd dostrzega że organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z protokołów posiedzeń rady nadzorczej B.(2) S.A. W postanowieniu z dnia 1 grudnia 2020r. odmawiającym przeprowadzenia ww. dowodu organ I instancji stwierdził, że: "nie kwestionuje tezy, że takie kwestie, jak konkretne transakcje dokonywane przez spółkę B.(2) S.A i przez inne spółki z grupy kapitałowej nie stanowiły przedmiotu posiedzeń rady nadzorczej spółki B.(2) S.A.." W ocenie Sądu organ II instancji nie wykazał i nie udowodnił swojej tezy, iż fakt że J. Z. był członkiem rady nadzorczej spółki B.(2) S.A. oznacza, iż miał dostęp do wszystkich informacji dotyczących każdej transakcji zawieranej przez tą spółkę i pełną wiedzę w zakresie działalności tej spółki i wszystkich transakcji przez nią zawieranych a także w zakresie transakcji nabycia ołowiu przez B.(1) sp. z o.o. Organ II instancji powołał się w zaskarżonej decyzji na wyrok NSA z 22.06.2022 r. sygn. akt I FSK 437/22 pomijając jednak okoliczność że wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktycznym, w którym ta sama osoba fizyczna pełniła funkcję prezesa zarządu w trzech powiązanych ze sobą spółkach.

DIAS powołuje się na nieformalne powiązania między osobami zarządzającymi spółkami z grupy kapitałowej I. (B.) w tym Skarżącą Spółką i wywodzi w oparciu o te powiązania wniosek, iż Skarżąca miała wiedzę i świadomość udziału w oszustwie podatkowym w zakresie VAT. W ocenie Sądu przyjęcie takich założeń i wniosków, w oparciu jedynie o przypuszczenia, domniemania, domysły, bez wskazania konkretnych dowodów potwierdzających stawiane tezy - stosownie do art.120, 122 i 187 O.p. - jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997r. stanowiącego, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Takiemu sposobowi czynienia ustaleń przez organy jak w kontrolowanej sprawie sprzeciwia się również orzecznictwo TSUE o czym będzie mowa w dalszej części wyroku.

Rację ma Skarżący wywodząc, że grupa kapitałowa nie ma jakiejś wspólnej świadomości, stanowiącej sumę wiedzy każdego z tworzących ją podmiotów i osób zarządzających tymi podmiotami, na co zdaje się wskazywać argumentacja organu odwoławczego.

Z podobnych względów jak wyżej wskazane Sąd nie podziela argumentacji organu II instancji, który świadomego udziału Strony w oszustwie upatruje w wiedzy i doświadczeniu zawodowym posiadanym przez J. Z. prezesa zarządu Spółki (str. 102 i 103 zaskarżonej decyzji). Argumentacja organu w tym zakresie jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony organ zdaje się dostrzegać, że nie można z góry zakładać, że wiedza i doświadczenie świadczą o wykorzystywaniu jej w oszukańczych celach, z drugiej jednak strony, DIAS stwierdził, że trudno uznać, że Strona nie wiedziała, że transakcje dostaw na rzecz S. stanowią element oszustw z wykorzystaniem VAT. W tym zakresie Sąd ponownie akcentuje, że argumentacja organu w zakresie zbudowania podstawy faktycznej dla zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, nie może opierać się na szeregu przypuszczeń, domysłów czy domniemań. Sama znajomość na gruncie służbowym czy nawet na gruncie prywatnym nie oznacza automatycznie jak przyjął organ odwoławczy, że osoby, które się znają przede wszystkim w związku z wykonywaniem swoich obowiązków służbowych, zorganizowały oszukańczy proceder w zakresie podatku VAT lub też wymieniły się wszystkimi informacjami w tym zakresie.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, na podstawie tylko ww. ustalonych przez organ okoliczności, teza o tym, że Strona miała wiedzę lub mogła co najmniej podejrzewać, że poprzez transakcję dostawy ołowiu na rzecz firmy S. bierze udział w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo w VAT nie została przez organ odwoławczy udowodniona.

Wyjaśnić należy, że w sprawach dotyczących oszustw karuzelowych orzecznictwo podatkowe powinno uwzględniać wskazówki wynikające z dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r.; I SA/Wr 1341/16; wyroki sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16 wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11).

Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112).

Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również doznać uszczerbku na skutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55).

Ponadto kwestia czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996 r. C-110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa.

Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy.

Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373; z 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 20 czerwca 2013 r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Wynikają z nich kluczowe wnioski, oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT.

Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Przytoczenia wymaga także wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2024r. w sprawie Global Ink Trade, C-537/22, ECLI:EU:C:2024:6, w którym TSUE wskazał wyraźnie, że skorzystanie z prawa do odliczenia VAT nie wymaga od podatnika podejmowania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji swojego kontrahenta a obowiązek odpowiedniego zbadania, czy podatnik podjął rozsądne środki, aby uchronić się przed potencjalnym udziałem w oszustwie podatkowym (czyli dochował należytej staranności) spoczywa na organach (pkt 39). Jak wskazał TSUE w powołanym wyroku, aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT podatnicy nie mają obowiązku przeprowadzenia kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dostawcy – należyta staranność nie oznacza, że podatnik musi dokonywać szerokich czynności sprawdzających dotyczących swojego dostawcy a obowiązany jest do podjęcia takich tylko środków weryfikacyjnych, które można od niego rozsądnie wymagać w okolicznościach danej sprawy.

Co więcej TSUE stwierdził jednoznacznie, iż gdy organy podatkowe powołują się w szczególności na nieprawidłowości popełnione w sferze wystawcy faktury, ocena dowodów nie może prowadzić do pośredniego zobowiązania wspomnianego podatnika, będącego odbiorcą faktury, do przeprowadzenia u jego kontrahenta kontroli, które co do zasady nie należą do jego obowiązków (pkt 44).

Ponieważ w niniejszej sprawie u Skarżącego zakwestionowano WDT Sąd wskazuje na kluczowe w tej materii wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854.

Z wyroków tych wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów.

Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania.

Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.

Sąd wskazuje także na wyrok TSUE z 17.10.2019r. w sprawie Unitel Sp. z o.o. C-653/18 EU:C:2019:876, w którym stwierdzono:

Pkt 21 Jak już kilkakrotnie zauważył Trybunał, z przepisów, o których mowa w pkt 19 niniejszego wyroku, a w szczególności z terminu "wysyłane" użytego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading, C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 24),

Pkt 23 Wynika z tego, że transakcje takie jak będące przedmiotem postępowania głównego stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, jeżeli spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, przywołane w pkt 21 niniejszego wyroku.

Pkt 38 art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

Pkt 39 Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że, gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, do danej transakcji należy zastosować VAT mający zastosowanie do dostaw towarów dokonanych na terytorium kraju, czy też należy uznać, że transakcja ta nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Pkt 40 W tym względzie wystarczy zauważyć, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy.

Pkt 41 dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że, gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Na podstawie wyroków TSUE w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wywiedziono następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego (wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 2720/16; wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r., I SA/Wr 1341/16; wyrok NSA z 18 czerwca 2021 r., I FSK 1787/19).

Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa, czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Niewykluczone jest też, że w sprawie może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik, a może też mieć miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia.

Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności, aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. W sytuacją taką w ocenie Sądu mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie w przypadku Skarżącego. Organy nie ustaliły również kto był w sprawie organizatorem opisanego oszustwa, jak również że organizatorem lub współorganizatorem tego oszustwa była Strona,

Po drugie, organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa, jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy.

Zdaniem Sądu DIAS wprowadza w zaskarżonej decyzji (str. 108) nieznane regulacjom ustawy o VAT oraz dyrektywie 112 sformułowanie świadomości zbiorowej wszystkich spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej I. (B.) i osób nimi zarządzających, którzy zdaniem organu posiadali wiedze o działalności każdej spółki. W ocenie Sądu skonstruowana przez organ świadomość zbiorowa, po pierwsze nie została udowodniona przez organ II instancji, po drugie zbliżona jest w swoje charakterystyce do odpowiedzialności zbiorowej i nie może zostać zaakceptowana z uwagi na zasadę demokratycznego państwa prawnego z art.2 Konstytucji i zasadę legalizmu z art.120 O.p.

Po trzecie, w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Po czwarte, w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. Organ winien wskazać akty staranności jakie powinien podjąć podatnik.

Sąd akcentuje, że takiego wzorca zachowań Skarżącego DIAS nie wskazał w zakresie weryfikacji transakcji dokonanych z firmą S. z Cypru. Odnotować należy, że w każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT,

Po piąte, stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 45).

Jak to zostało już wyżej powiedziane, charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest ono nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

Na tle wyżej przedstawionych rozważań należy podkreślić, że organ odwoławczy powołując się na wybrane okoliczności mechanizmu oszustwa i wpisując w łańcuch oszukańczych transakcji Stronę, nie wskazał o jakich z powołanych przez organ okoliczności świadczących o oszustwie – opisanych w decyzji, przede wszystkim w części obszernie referującej ustalenia organu I instancji – wiedziała albo mogła wiedzieć skarżąca.

Na str. 101 i 108 decyzji DIAS wskazał szereg okoliczności ale w ocenie Sądu żadna z nich nie dowodzi świadomego udziału Skarżącego w opisanym w decyzji oszustwie podatkowym oraz nie świadczy o braku należytej staranności Strony w weryfikacji firmy S.. Nie przedstawiono również dowodów że Strona była organizatorem lub współorganizatorem opisanego w decyzjach procederu oszustwa w zakresie VAT z udziałem znikających podatników.

Sąd odwołuje się w tym miejscu do tez wyroku TSUE z 1.12.2022, Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, w którym Trybunał przedstawił szereg wskazówek dotyczących zasad postępowania dowodowego i oceny dowodów w przypadku przestępstw karuzelowych w VAT, w szczególności wskazując, że:

Pkt 30 zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z takim oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo), pkt 32 Z orzecznictwa przypomnianego w pkt 27–31 niniejszego wyroku wynika, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko wtedy, gdy po dokonaniu zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym całościowej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych danej sprawy zostanie wykazane, że podatnik ten dopuścił się on oszustwa w zakresie VAT lub wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z takim oszustwem.

Skorzystania z prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy okoliczności te zostały wykazane w sposób wymagany prawem, inaczej niż w drodze domniemań (zob. podobnie wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo), pkt 34 Ten wymóg dowodowy zakazuje, niezależnie od rodzaju oszustwa lub badanych działań, posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii, pkt 35 W konsekwencji o ile istnienie zamkniętego łańcucha fakturowania stanowi poważną poszlakę sugerującą istnienie oszustwa, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, o tyle nie można przyjąć, że organ podatkowy może ograniczyć się w celu udowodnienia istnienia oszustwa typu karuzeli do wykazania, że rozpatrywana transakcja stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania, pkt 44 We wszystkich przypadkach sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw znali się – choć należy go uwzględnić przy całościowej ocenie wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danego przypadku – nie stanowi wystarczającego dowodu na okoliczność uczestnictwa podatnika w oszustwie.

pkt 45 sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw, do którego należy ta transakcja, znali się, nie stanowi wystarczającego dowodu, by wykazać udział podatnika w oszustwie.

pkt 54 dyrektywę 2006/112 w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

1. – nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie;
2. – nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy;
3. – do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach.

Zdaniem tutejszego Sądu organ nie może kreować swoich oczekiwań w stosunku do Strony postępowania jako uczestnika obrotu gospodarczego przez pryzmat wiedzy, którą sam posiadał albo posiadł w wyniku wykorzystania właściwych tylko jemu - a nie podatnikowi - instrumentów prawnych. Organ w uzasadnieniu decyzji powinien dokładnie wyjaśnić, na podstawie jakich okoliczności tej konkretnej sprawy, w świetle przyjętego przez organ za ustalony – na podstawie zebranego materiału dowodowego - stanu faktycznego sprawy, podatnik wiedział, powinien był wiedzieć albo mógł podejrzewać, że na późniejszym etapie obrotu doszło do popełnienia oszustwa. Tego w skarżonej decyzji zabrakło. Organ odwoławczy wykluczył "dobra wiarę", uznając, że Strona nie tyle co nie zachowała należytej staranności, a wiedziała o swoim udziale w oszustwie. Organ odwoławczy ocenił współpracę i transakcje bezpośrednio pomiędzy Stroną, a S., w szczególności zwrócił uwagę na okoliczności jej zawarcia i powody przyjęcia oferty cypryjskiej spółki.

Zarzucił że decyzja o podjęciu współpracy została podjęta jeszcze przed sprawdzeniem rzetelności spółki, czyli niezależnie od jej wyniku. W ocenie Sądu wniosek DIAS nie znajduje oparcia w zgromadzonym w aktach administracyjnych dowodach a w szczególności w powołanych zeznaniach J. Z. i D. M. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustalił, że w spółkach Grupy Kapitałowej B., a zatem w H.(1) S.A. oraz B.(1) Sp. z o.o. i B.(2) S.A., wprowadzono zarządzenie wydane na podstawie polecenia Zarządu B. S.A. z dnia 9 września 2013 r. w sprawie weryfikacji kontrahentów spółek ze szczególnym uwzględnieniem dostawców surowców wykorzystywanych do produkcji. Na str. 104 i 105 decyzji DIAS ustalił jakiego rodzaju czynności podjęła Skarżąca w celu weryfikacji firmy S. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji organ nie wskazał jakie czynności powinien podjąć racjonalny i starannie działający podatnik w celu ustalenia co stało się z towarem (ołowiem) który sprzedał na dalszym etapie obrotu.

Jak wynika bowiem z przytoczonego orzecznictwa TSUE ocena dowodów nie może prowadzić do pośredniego zobowiązania wspomnianego podatnika, będącego wystawcą faktury, do przeprowadzenia u jego kontrahenta kontroli, które co do zasady nie należą do jego obowiązków. Podsumowując organ uznał, że spółka dokonując ww. sprawdzeń nie dochowała należytej staranności ale jednocześnie nie wskazał oczekiwanego przez siebie (akceptowalnego) modelu staranności (wzorca zachowania). Nie wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, podejmowane przez skarżącą działania nie były wystarczające ani jakie działania miałby podjąć podatnik nawiązujący i realizujący opisane relacje handlowe aby poczynione przez niego starania zostały przez organ ocenione jako wystarczające dla przyjęcia, że dochował należytej staranności w celu sprawdzenia swojego dostawcy. Takich rozważań organu odwoławczego zabrakło w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Sąd nie podziela stanowiska organu, że Skarżący uzyskał nienależną korzyść podatkową z tytułu opodatkowania dostaw ołowiu na rzecz S. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0 %. Zgodnie bowiem z art.42 ust.1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%. Stawka 0 % jest zatem elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i w przypadku spełnienia warunków ustawowych do jej zastosowania, czego organy w sprawie nie kwestionują, stanowi prawo podatnika wynikające z ustawy o VAT i art.138 ust.1 dyrektywy 112.

Mając na uwadze to co zostało wyżej wywiedzione w ocenie Sądu organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, 191 art. 210 § 4 ustawy O.p. oraz art. 42 ust. 1 i ust.3 ustawy o VAT.

Sąd wskazuje także że opodatkowując sporną dostawę ołowiu podatkiem VAT według stawki 23 % organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego to jest art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko i ocenę prawną zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.11.2023 I FSK 1409/21 (LEX nr 3668771). NSA wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019r. w sprawie Unitel Sp. z o.o. C-653/18. Wyjaśnił, że tezy i rozważania TSUE zawarte w tym wyroku, który dotyczył eksportu, pozostają także aktualne na tle stanów faktycznych, w których miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że artykuł 146 ust. 1 lit. a i b) oraz art. 131 dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot.

W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. NSA wskazał, że dana transakcja może zostać zakwestionowana jako eksport towarów albo WDT również wówczas, gdy została uznana za oszustwo podatkowe. NSA wyjaśnił, że ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien mieć na względzie, że brak zakwestionowania wywozu towaru do kraju członkowskiego Unii Europejskiej, a kwestionowanie jedynie strony podmiotowej tej transakcji skutkuje tym, że nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia.

Ponownie rozstrzygając sprawę organ odwoławczy dokona ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o zebrany - oraz ewentualnie uzupełniony - materiał dowodowy. Następnie na podstawie tego ustalonego i opisanego w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego sprawy podejmie stosowne rozstrzygnięcie, mając na względzie uwagi Sądu poczynione w uzasadnieniu niniejszego wyroku, czemu również da wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ winien mieć w szczególności na uwadze powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzecznictwo TSUE.

Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art.135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego (103.005 złotych) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (78.005 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (25 000 zł), ustalone według stawki z § 14 ust.1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 1935).