Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. F. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]nr [...] w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów w zawodzie stolarza.
Wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.:Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) - dalej w skrócie updf złożył w dniu [...]R. J. prowadzący działalność gospodarczą - Zakład Stolarski A w formie spółki cywilnej z A. F.. Decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przyznawał ulgę R. J. z tytułu wyszkolenia [...] uczniów w zawodzie stolarza zgodnie z art. 27c ust. 12 updf proporcjonalnie do jego udziału w spółce cywilnej.
Pismem z dnia [...]także A. F. wystąpił o przyznanie ulgi na podstawie art. 27c updf. Z pisma wynika, iż zgodnie z praktyką stosowaną przez Urząd Skarbowy w L. w latach poprzednich wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej w [...]. złożył R. J. w imieniu obu wspólników spółki cywilnej. Wniosek podpisał R. J., gdyż to on uprawniony był do reprezentowania Spółki. Do wniosku dołączono dokumenty uprawniające do ulgi obu wspólników. Ponadto organ podatkowy postanowieniem z dnia [...]powiadomił także A. F. o wyznaczeniu nowego terminu rozpoznania sprawy. Z tego względu skarżący wnosi o uznanie jego prawa do ulgi na podstawie złożonego przez wspólnika wniosku lub o przywrócenie terminu do złożenia odrębnego wniosku.
Kolejne pismo złożone w dniu [...] przez A. F. nie zawiera już wniosku o przywrócenie terminu, a jedynie wniosek o uznanie prawa do ulgi na podstawie wniosku złożonego przez wspólnika spółki cywilnej.
Po wezwaniu z dnia [...]o doprecyzowanie pism złożonych w dniach [...]i [...]pismem z dnia [...] (złożone [...].) A. F. wystąpił o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia trzech uczniów w zawodzie stolarza na podstawie wniosku złożonego przez wspólnika spółki cywilnej. W piśmie z dnia [...]oświadczył, iż nie stara się o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, ale o uznanie prawa do ulgi na podstawie wniosku złożonego przez wspólnika.
Decyzją z dnia [...]organ I instancji odmówił przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 27c ust. 14 updf, który stanowi, iż wniosek o przyznanie ulgi składa podatnik w urzędzie skarbowym właściwym wg miejsca zamieszkania w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania podatnika praktycznej nauki zawodu. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż wspólnicy spółki cywilnej zawarli z uczniami umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Egzamin kończący naukę zawodu uczniowie zdali w dniu [...]. Wniosek o ulgę każdy ze wspólników winni, zatem złożyć nie później niż w dniu [...]. R. J. wniosek złożył w dniu [...] a A. F. w pismach, z dni [...] i [...]r. złożył prośbę o przyznanie ulgi na podstawie wniosku złożonego przez R. J..
Organ podatkowy stwierdził, iż spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, zatem złożony przez wspólnika takiej spółki wniosek o ulgę w podatku dochodowym jest wyłącznie wnioskiem tego wspólnika a nie wnioskiem spółki czy też wszystkich wspólników. Jednym z warunków uprawniających do ulgi uczniowskiej jest złożenie wniosku w ustawowym terminie A. F. warunku tego nie spełnił nie było, zatem podstaw do przyznania ulgi. Wskazano ponadto, że termin ten jest terminem procesowym i może zostać przywrócony, ale skarżący nie wystąpił o jego przywrócenie.
W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił, iż w latach poprzednik wnioski o ulgę wspólnicy spółki składali w taki sam sposób i nie było to kwestionowane przez organ. Zakwestionowanie takiego sposobu rozliczenia w roku 2003 ma w ocenie podatnika na celu uniemożliwienie uzyskania należnej mu ulgi uczniowskiej.
Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, iż zgodnie z obwiązującymi przepisami wniosek winien być złożony przez każdego ze wspólników spółki cywilnej. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wspólnicy tej spółki. Zatem upoważnienie do działania w imieniu spółki nie uprawnia do występowania o ulgi w podatku dochodowym należne poszczególnym wspólnikom spółki jako osobom fizycznym.
W ocenie organu z faktu, iż nieprawidłowo skierowano do skarżącego postanowienie o terminie załatwienia sprawy sugerujące, iż także wobec niego prowadzone jest postępowanie w sprawie ulgi uczniowskiej nie może skutkować przyznaniem tej ulgi. Fakt, iż wcześniej organ naruszył obowiązujące przepisy przyznając ulgę nie może skutkować powielaniem tego błędu i dalszym naruszaniem obowiązujących przepisów.
Organ wskazał też na brak możliwości przewrócenia terminu do złożenia wniosku, gdyż wniosek o przywrócenie terminu nie został złożony wraz z wnioskiem o przyznanie ulgi "uczniowskiej". Wniosek złożony na etapie postępowania odwoławczego jest bezprzedmiotowy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. F. wniósł o uchylenia decyzji organów obu instancji i zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy w szczególności:
- - art. 27 c ust.1, 2, 3, 12, 14 updf w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. polegające na odmowie przyznania ulgi uczniowskiej mimo spełniania wszystkich przesłanek warunkujących jej przyznanie,
- - art. 865 §1 Kodeksu cywilnego przez nieuwzględnienie wniosku złożonego w imieniu Spółki cywilnej opatrzonego pieczątką Spółki i podpisanego przez jednego ze wspólników, jako dotyczącego obu wspólników, w sytuacji gdy występuje przedstawicielstwo ustawowe w ramach, którego każdy ze wspólników ma obowiązek prowadzić sprawy spółki a czynność dokonana przez jednego z nich w ramach spółki wiąże pozostałych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie upsa.
W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzucił wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego, Sad rozpoznając sprawę dostrzegł natomiast naruszenia przepisów procesowych, w szczególności art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nrz.137, poz. 926 ze zm.),w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu należy wskazać na art. 134 §1 upsa z mocy, którego sąd rozstrzygając sprawę nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej winien złożyć każdy ze wspólników spółki cywilnej. Wynika to brzmienia art. 27c ust.14 upsa. Zgodnie z tym przepisem wniosek o przyznanie ulgi składa podatnik. Podatnikiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest osoba fizyczna stanowi o tym art. 1 tej ustawy. Konsekwencją są uregulowania zawarte w art. 8 upsa odnoszące się do zasad opodatkowania dochodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (także spółce cywilnej), również zawarte w art. 27c ust. 12 upsa mówiące o prawie do ulgi uczniowskiej wspólnika spółki cywilnej w części proporcjonalnej do jego udziału w dochodach spółki.
Powoływany przez skarżącego art. 865 Kodeksu cywilnego uprawnia każdego ze wspólników do prowadzenia spraw spółki, a nie spraw wspólników spółki jako osób fizycznych. Ulga z tytułu wyszkolenia ucznia przysługuje wspólnikowi spółki cywilnej a nie spółce. Z tego względu przepis art. 865 Kodeksu cywilnego nie może mieć w sprawie zastosowania.
Skarżący w piśmie z dnia [...] wskazał, iż organ pierwszej instancji w latach poprzednich wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej złożony przez w imieniu spółki cywilnej przez jednego ze wspólników rozpoznawał jako wniesiony w imieniu wszystkich wspólników. Organy podatkowe nie kwestionują tych twierdzeń. Na ich prawdziwość wskazuje także, w ocenie Sądu, sposób postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego po złożeniu w dniu [...]wniosku o przyznanie ulgi przez R.J. - Zakład Stolarski A spółka cywilna R. J. A. F., w tym wydanie postanowienia z dnia [...] zawiadamiającego A. F., że postępowanie w sprawie przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia trzech uczniów w zawodzie stolarza nie zostania zakończone w terminie przewidzianym w art. 139 §1 Ordynacji podatkowej. Po otrzymaniu postanowienia tej treści skarżący miał prawo uznać, iż wniosek złożony przez wspólnika spółki cywilnej skutecznie wszczął postępowanie w sprawie przyznania ulgi każdemu ze wspólników tej spółki.
Prowadząc, zatem w taki sposób postępowanie w sprawie przyznania prawa do uli uczniowskiej organ podatkowy wprowadził podatnik w błąd. W takim przypadku to na organie spoczywał obowiązek poinformowania podatnika o obowiązujących przepisach zarówno prawa materialnego jak i procedury. Dalsze działania podjęte przez organy obu instancji, zdaniem Sądu naruszały zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art.121 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis w §2 obliguje organy podatkowe do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Z przedłożonych akt sprawy nie wynika, aby skarżący, działający bez pełnomocnika, został poinformowany o obowiązujący przepisach i skutkach wynikając ze składanych w toku postępowania wniosków i oświadczeń.
W tym stanie faktycznym organ pierwszej instancji winien dołożyć szczególnej staranności, aby podatnik wprowadzony działaniem tego organu w błąd nie poniósł dalszych negatywnych konsekwencji. Staranności takiej Sąd nie dostrzegł, bowiem złożony przez skarżącego wniosek o przywrócenie terminu zawarty w piśmie z [...]nie został rozpoznany, a dalsze działania organu w istocie zmierzały do przerzucenia na podatnika skutków błędów popełnionych przez organ podatkowy.
Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż fakt przyznania w latach poprzednich ulgi w trybie niezgodnym z obowiązującymi przepisami nie obliguje tego organu do powielania błędów w kolejnych decyzjach. Stan sprawy wskazuje jednak, iż nieprawidłowości w rozpoznaniu wniosku dotyczyły nie tylko lat poprzednich, ale zostały także powielone w rozpatrywanej sprawie, w jej fazie początkowej, czym wprowadzono podatnika w błąd. Z tych przyczyn Sąd uznał, iż organy podatkowe działając zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej winny rozpoznać wniosek skarżącego o przywrócenie terminu zawarty w piśmie z dnia [...] i dopiero po rozpoznaniu tego wniosku rozstrzygać o jego prawie do ulgi uczniowskiej.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c upsa, uchylił decyzje organów obu instancji.
Orzeczenia o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 upsa.