Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] r. A S.A. (Oddział A") wystąpiła z wnioskiem do Wójta Gminy J. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie [...] zł, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do braku podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych. Wraz z wnioskiem spółka przedstawiła skorygowaną deklaracje podatkową dotyczącą rozliczenia podatku za 1997 rok.
Na skutek złożonego ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., uznając je za uzasadnione, wyznaczyło organowi I instancji dodatkowy termin załatwienia sprawy na dzień [...] r. (postanowienie Kolegium z dnia [...], nr [...]).
Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Wójt Gminy J. odmówił stwierdzenia nadpłaty wskazując, że postanowieniem z dnia [...]r. (powinno być [...]– przypis) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, zmierzające do określenia należnego podatku od nieruchomości za 1997 r. W tym stanie rzeczy prowadzenie równolegle odrębnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty było bezprzedmiotowe.
Po rozpatrzeniu wniesionego od wskazanej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., decyzją z dnia [...]r. nr [...], uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie i umorzyło postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy podzielając stanowisko Wójta Gminy J. co do niemożności odrębnego procedowania w kwestii nadpłaty, gdy toczy się postępowanie wymiarowe, uznał jednak, że w takim przypadku właściwym jest nie – jak to uczynił organ I instancji – odmówienie stwierdzenia nadpłaty, lecz umorzenie postępowania wszczętego na wniosek.
Decyzją z dnia [...]r., nr [...]Wójt Gminy J. określił podatnikowi – A S.A. (Oddział A") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 1997 rok w wysokości [...]zł, to jest takiej samej, jaka wynikała z rozliczenia podatku dokonanego przez spółkę w dniu [...]. (według prezentaty organu podatkowego).
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wskazał, że wyrobiska górnicze jako budowle, które służą udostępnianiu złóż i przygotowaniu do eksploatacji kopalni jako całości i poszczególnych poziomów wydobywczych oraz do prowadzenia robót eksploatacyjnych, w myśl art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podlegają opodatkowaniu. Stwierdził przy tym organ, że rozbieżne stanowisko sądów w kwestii istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do wyrobisk górniczych ujawnia złożoność tej problematyki. Żadne jednak z orzeczeń Naczelnego Sadu Administracyjnego nie wskazuje na konieczność zwrotu zapłaconego już podatku od nieruchomości. W tej sytuacji, jak stwierdził Wójt Gminy J., w dalszym ciągu aktualna pozostaje deklaracji spółki, z której wynika zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 1997 rok – [...]zł.
Nie godząc się z rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie zarzucając w szczególności naruszenie art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W jej ocenie uznanie wyrobiska górniczego oraz posadowionych w nim urządzeń pomocniczych za budowle nie znajduje oparcia w definicjach przedmiotów podatku, to jest gruntów, budynków i budowli, zamieszczonych w przepisach ustawy podatkowej, z uwzględnieniem regulacji prawa budowlanego, a także prawa geologicznego i górniczego. Powołała się strona na orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego, z którego wynika, że wyrobiska górnicze oraz zlokalizowane w nich obiekty i urządzenia nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka zarzuciła również, że swoim postępowaniem organ I instancji świadomie zmierzał do odwleczenia w czasie załatwienia sprawy nadpłaty, czemu między innymi służyło wszczęcie postępowania wymiarowego podczas rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nadto odwołująca podniosła, że organ podatkowy orzekając w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 rok, nie uwzględnił pośród przedmiotów opodatkowania wyrobisk górniczych.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]r., nr [...] uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 rok w wysokości [...]zł, jak również określiło nadpłatę w tym podatku w kwocie [...]zł.
W motywach swojej decyzji Kolegium stwierdziło, że zagadnienie dotyczące opodatkowania wyrobisk górniczych zostało jednoznacznie rozstrzygnięte w uchwale
Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.07.2001 r. (sygn. akt FPS 2/01), zgodnie z którą podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy podzielając w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczył argumentację zawartą w przywołanej uchwale.
Od wskazanej decyzji organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł Prokurator Okręgowy w L., zarzucając naruszenie:
- - art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że budowla zakładu górniczego związana z wydobyciem kopaliny, stanowiąca techniczno-użytkową całość wraz z instalacjami i urządzeniami, nie mieści się w pojęciu budowli i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także
- - art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, w następstwie uznania, że budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, usytuowane pod ziemią nie stanowią przedmiotu opodatkowania.
W uzasadnieniu Prokurator Okręgowy wskazał, że ustawa podatkowa przewiduje jedno tylko kryterium kwalifikujące budowlę do przedmiotu opodatkowania, a to mianowicie związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W jego ocenie podziemne wyrobisko górnicze jest budowlą, albowiem stanowi zespół środków inżynieryjno-technicznych wykonanych przez człowieka i będąc wyodrębnioną całością tworzącą system techniczno-produkcyjny służy do produkcji, to jest wydobycia kopaliny.
Stwierdził dalej skarżący Prokurator, że dla ustalenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie może mieć znaczenia regulacja Prawa budowlanego, jak również Prawa geologicznego i górniczego, gdyż mają one charakter autonomiczny, a zawarte w art. 58 Prawa geologicznego i górniczego pojęcie "obiektu budowlanego zakładu górniczego" odnoszące się do jego zlokalizowania na powierzchni ziemi, ma znaczenie jedynie dla przedmiotu regulacji tej ustawy. Wyłączenie podziemnego wyrobiska górniczego z przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości różnicuje w sposób nieuzasadniony podatników – zakłady górnicze, uzależniając opodatkowanie od rodzaju wydobywanej kopaliny oraz sposobu jej eksploatacji (na powierzchni ziemi lub pod ziemią). Końcowo Prokurator Okręgowy, powołując się na przepis art. 330 Ordynacji podatkowej stwierdził, że do nadpłaty powstałej w 1997 roku winien znaleźć zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który wyklucza zwrot nadpłaty po upływie 3 lat, licząc od końca roku w którym powstała. Domagała się strona skarżąca uchylenia decyzji.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie przedstawiając dotychczasowe stanowisko. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 330 Ordynacji podatkowej Kolegium wskazało, że art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych obok zwrotu nadpłaty przewiduje również jej zaliczenie na poczet zobowiązań zaległych lub bieżących (z urzędu) albo na zobowiązania przyszłe (na wniosek). Stąd też zwrot podatku, ograniczony terminem z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach, nie jest jedynym sposobem dysponowania nadpłatą przez organ podatkowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje
Skarga Prokuratora Okręgowego w L. była uzasadniona.
Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie było określenie A S.A. (Oddział A") nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 rok. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że spółka dokonywała wpłat na poczet zobowiązania podatkowego sukcesywnie w trakcie roku podatkowego, a ostatecznie w dniu [...]r., tak że uiściła spółka na poczet podatku kwotę [...]zł, odpowiadającą wysokości zobowiązania należnego według przedstawionego organowi podatkowemu rozliczenia podatku. W ten sposób ewentualna nadpłata podatku powstać mogła w 1997 roku, co na mocy art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "ustawą OP", nakazywało do jej zwrotu stosować przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), zwaną dalej "ustawą ZP". Stosownie bowiem do przywołanego przepisu (art. 330 ustawy OP), zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Należy przy tym stwierdzić, że użyte przez normodawcę sformułowanie, iż "zwrot nadpłat dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych" oznacza, że ustawę tę (o zobowiązaniach podatkowych) należało stosować nie tylko do samego zwrotu nadpłaty, ale też innych kwestii dotyczących nadpłaconego bądź nienależnie uiszczonego podatku. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż "w przypadku nadpłat powstałych przed dniem 1.01.1998 r. należy do wszystkich zagadnień z nimi związanych stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych" (wyrok z dnia 14.05.2003 r., sygn. akt III S.A. 2171, publ. LEX nr 162434).
Według art. 29 ust. 1 ustawy ZP, kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Z kolei na podstawie ust. 2, za datę powstania nadpłaty uważało się w szczególności: w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - dzień złożenia zeznania rocznego (pkt 1), w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych - dzień złożenia zeznania wstępnego (pkt 2), w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - datę dokonania zapłaty (pkt 3). W dalszej części art. 29 postanowiono, że jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie określonym w ust. 1, nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba że zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika (ust. 3). Wreszcie w ust. 4 wskazano, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru.
Z punktu widzenia występującej w sprawie kontrowersji istotne znaczenie miało zwłaszcza brzmienie ust. 4 art. 29, wykluczające zwrot nadpłaty po upływie 3 lat, licząc od końca roku w którym powstała.
Trzeba przeto wskazać, że nadpłata podatku jest świadczeniem nienależnym, co powoduje, że podmiot publicznoprawny który je uzyskał, zobowiązany jest do jej zwrotu. Reguła ta, charakterystyczna w ogóle dla porządku prawnego, wyraża istotę postępowania w odniesieniu do bezpodstawnych przysporzeń. W ten sposób również na gruncie prawa podatkowego wyrażono w treści art. 29 ustawy ZP zasadę, że nienależna korzyść podlega zwrotowi. Jak to wyżej przytoczono, na podstawie ust. 4 art. 29, uprawnienie do zwrotu nadpłaty wygasało na skutek upływu 3-letniego terminu, liczonego od dnia powstania nadpłaty. Wygaśnięciu prawa po stronie podatnika odpowiadało wygaśnięcie obowiązku zwrotu świadczenia po stronie związku publicznoprawnego, co oznacza, że ustały skutki prawne bezpodstawnego wzbogacenia. Konsekwencje tego stanu rzeczy, rozciągały się na niemożność określenia (w aspekcie proceduralnym) kwoty nadpłaty, skoro nie podlegała już zwrotowi.
Należy zaakcentować, że wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty na skutek upływu 3-letniego terminu wywierało jednakowe skutki prawne, zarówno gdy chodzi o stwierdzenie nadpłaty na wniosek podatnika, jak i jej określenie przez organ podatkowy działający z urzędu. Brzmienie art. 29 ust. 4 ustawy ZP nie stwarzało bowiem podstaw do różnicowania przedstawionych sytuacji.
Szczupłość regulacji prawnej dotyczącej nadpłaty, zawartej w przepisach ustawy ZP powodowała, że w orzecznictwie sądowym termin z art. 29 ust. 4 tej ustawy rozumiany był również jako wyznaczony dla zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty. Między innymi w wyroku z dnia 18.09.2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli do powstania nadpłaty doszło w wyniku zastosowania się podatnika do obowiązku zapłacenia nienależnego (lub w nienależnej wysokości) zobowiązania podatkowego (określonego w wadliwej decyzji podatkowej, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego), to termin, o którym stanowi art. 29 ust. 4 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jest zachowany wówczas, gdy podatnik w okresie 3 lat od zapłacenia podatku wystąpił w ramach przysługującego mu środka prawnego (np. odwołania, wniosku o wznowienie postępowania lub o stwierdzenie nieważności) z roszczeniem (żądaniem) do organu podatkowego o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji.
W takim bowiem przypadku, żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego, zawiera w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, które staje się wymagalne w momencie jej stwierdzenia, tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji (sygn. akt I SA/Wr 329/02, publ. Przegląd Podatkowy nr 6/2003, s. 62). Z kolei w wyroku z dnia 6.05.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazując, że określony w przepisie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych termin należy traktować jako termin do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty uzasadnił, że odmienne traktowanie owego terminu oznaczałoby, że nawet w przypadku zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty w odpowiednim czasie, na skutek na przykład długotrwałego postępowania organów podatkowych, podatnik traciłby prawo do zwrotu nienależnie uiszczonego podatku (sygn. akt III SA 3163/02, publ. M. Podatkowy nr 12/2004, s. 46).
W przedstawionym kontekście należy zauważyć, ze A S.A. wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu [...]roku, a zatem po upływie przewidzianego w art. 29 ust. 4 ustawy ZP 3-letniego terminu, który co wyżej już przedstawiono, liczony być powinien od końca 1997 roku. Wniosek ten zatem nie mógł być skuteczny.
Również Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. nie miało podstaw do określenia nadpłaty w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu w dniu [...]r. (data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania), to jest po upływie 6. lat od dnia powstania nadpłaty. Należy bowiem zaakcentować, że przepisy procesowe służą zasadniczo urzeczywistnieniu praw i obowiązków wynikających z prawa materialnego. Tak jak przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi przeszkodę do jego określenia w drodze decyzji podatkowej, czy procedowania w ogóle, tak też wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty skutkuje niemożność jej określenia w drodze stosownej decyzji.
Należy jeszcze odnotować, że na przeszkodzie powyższej konstatacji nie stało to, że nadpłata poza jej zwrotem mogła być jeszcze – na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy ZP – przedmiotem zaliczenia na poczet innych zobowiązań podatkowych, w tym przyszłych na wniosek podatnika. Należy stwierdzić, że zaliczenie nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych stanowi w istocie tylko inny sposób realizacji zwrotu nadpłaty, rozumianej jako zwrot nienależnego świadczenia ze strony związku publicznoprawnego. Zaliczenie nadpłaty powoduje bowiem zwolnienie podatnika z obowiązku świadczenia na poczet tych innych zobowiązań, przywracając – podobnie jak przy zwrocie bezpośrednim – stan równowagi majątkowej naruszonej dokonaniem nienależnego przysporzenia.
Jeżeli zatem ust. 4 art. 29 stanowi o wygaśnięciu prawa do zwrotu nadpłaty, to oznacza to również niemożność zaliczenia nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych, czyli "odzyskania" kwoty nadpłaty niejako w sposób pośredni. Zauważyć trzeba jeszcze, że zaliczenie nadpłaty, o jakim mowa w ust. 1 art. 29 ustawy ZP, nie będzie miało miejsca w przypadku każdej nadpłaty, gdyż dla jego dokonania (zaliczenia) niezbędne jest istnienie innych zobowiązań podatkowych (gdy organ dokonuje zarachowania z urzędu), bądź złożenie wniosku przez podatnika (w odniesieniu do zobowiązań przyszłych). Nie byłoby uzasadnione, ażeby ze względu na te dodatkowe okoliczności, towarzyszące niektórym nadpłatom, różnicować sytuację podatników w zakresie uprawnienia do zwrotu nadpłaty z punktu widzenia zastosowania 3-letniego terminu o jakim mowa w ust. 4 art. 29.
Reasumując należy wskazać, że na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, upływ trzyletniego terminu, liczonego od końca roku, w którym nadpłata powstała (w sprawie od końca 1997 r.), uniemożliwiał określenie i zwrot, bądź inne – wskazane w ust. 1 tego artykułu – zadysponowanie nadpłatą, co powodowało, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. została wydana z naruszeniem wskazanego art. 29 ust. 4 o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 ustawy Ordynacja podatkowa, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Uchylenie poprzedzającej decyzji Wójta Gminy J. z dnia [...]r., nr [...]spowodowane było naruszeniem przy jej wydaniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem organ ten określił wskazaną decyzją zobowiązanie podatkowe, jakie wynikało ze złożonego przez spółkę A S.A. w 1997 r. rozliczenia podatku, w warunkach, w jakich kwota zobowiązania została w całości uiszczona. Tak więc jej wyeliminowanie z obrotu prawnego miało umocowanie w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przywołanej ustawy procesowej sądowej. Należy przy tym odnotować, że podatnik deklarację korygującą przedstawił organowi podatkowemu wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dopiero w dniu [...]r., a zatem po upływie 3-letniego terminu przewidzianego dla zwrotu nadpłaty i jako taka nie wywoływała skutków prawnych w zakresie wiążącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego i kwoty nadpłaty. W tym zakresie prawidłowe było rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego (decyzja z dnia [...]r. nr [...]), którym umorzono wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty postępowanie podatkowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela bowiem zapatrywanie wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.08.2001 r., że w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgłoszonego po upływie terminu określonego w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych postępowanie podatkowe podlega umorzeniu (sygn. akt I SA/Gd 892/99, publ. LEX nr 76071).
Ponieważ wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty, jak to zostało wyżej przedstawione, wykluczało możliwość jej określenia, bezprzedmiotowe w niniejszym przypadku były rozważania dotyczące zasadności opodatkowania w 1997 roku podziemnych wyrobisk górniczych, stąd też w tym zakresie odniesienie się do argumentacji stron Sąd uznał za zbędne.
Wstrzymanie wykonania decyzji miało podstawę w treści art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.