Uzasadnienie
Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].07.2011 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydana na wniosek K. M., złożony organowi w dniu 26.04.2011 r.
We wniosku K. M. przedstawił, że w roku 1995 wspólnie z małżonką (na prawach wspólności ustawowej) nabył udział w ½ części prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku biurowego posadowionego na tym gruncie. Z wykorzystaniem przedmiotowej nieruchomości zarówno wnioskodawca jak i jego małżonka prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą, z tytułu której zarejestrowani są jako podatnicy VAT czynni. Przychody z wynajmu lokali użytkowych w budynku biurowym podatnik jak i jego małżonka wykazywali jako przychody ze źródła w postaci działalności gospodarczej. Także wpisy do ewidencji działalności gospodarczej obejmował między innymi wynajem na własny rachunek.
Natomiast obrót nieruchomościami nie jest i nigdy nie był przedmiotem działalności gospodarczej podatnika a także jego małżonki, a przychodu ze sprzedaży innych nieruchomości nigdy nie osiągnięto. Do końca 2006 roku wnioskodawca rozliczał się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, a od roku 2007 według stawki 19% ("podatek liniowy").
W sierpniu 2008 roku na wniosek współwłaścicieli (współużytkowników wieczystych) dokonano podziału przedmiotowej nieruchomości w wyniku czego powstało pięć działek gruntu, z czego dwie niezabudowane przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, jedna działka zabudowana budynkiem biurowym oraz dwie działki przeznaczone pod drogi dojazdowe, które z mocy prawa (art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami) przeszły na własność Gminy W. Z uwagi na wiek oraz stan zdrowia wnioskodawca zamierza wspólnie z małżonką dokonać sprzedaży posiadanych udziałów w prawie wieczystego użytkowania dwóch niezabudowanych działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego (uchwalonym w dniu 15.11.2007 r.) pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.
Na tym tle wnioskodawca sformułował pytanie: czy przychód uzyskany z tytułu sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu, powstałych w wyniku podziału nieruchomości w roku 2008, która nigdy nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od której nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?
Przedstawiając własne stanowisko, K. M. powołując przepisy art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.f.") stwierdził, że przychód ze sprzedaży nieruchomości niemieszkalnej (budynku biurowego) wykorzystywanej w działalności gospodarczej oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntów, a nie ujętej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych – nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej i może tylko podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych dla przychodów ze sprzedaży nieruchomości nie związanych z działalnością. gospodarczą. Ponieważ zaś udział we własności budynku biurowego i udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek ten był posadowiony zostały zakupione w roku 1995, to pięcioletni okres wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy upłynął z końcem roku 2000. Wobec powyższego, w myśl wskazanych przepisów, przychód ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania dwóch niezabudowanych działek gruntu (powstałych w wyniku podziału nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym), nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].07.2011 r.) stwierdził, że stanowisko zainteresowanego nie jest prawidłowe.
Organ interpretacyjny przytoczył przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że odrębnym źródłem przychodów jest wskazana w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy – działalność gospodarcza. Do przychodów z tej działalności zalicza się między innymi przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1, z uwzględnieniem ust. 2c (art.
- 14) ustawy.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej do przychodów z tej działalności jest kategoria składnika oraz fakt jego wykorzystywania w działalności gospodarczej. Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.
Reasumując organ stwierdził, że mimo faktu, iż budynek biurowy i udział w prawie wieczystego użytkowania gruntów nie były wpisane do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nie dokonywano od nich żadnych odpisów amortyzacyjnych, a działalność gospodarcza nie została zlikwidowana, przychód uzyskany ze zbycia przedmiotowych składników majątku, należy uznać za osiągnięty ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a nie do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
K. M., pismem z dnia 12.08.2011 r., wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8.09.2011 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., a także art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
W uzasadnieniu stwierdzono, że kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika i jednocześnie nigdy nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem strony, wymienionego unormowania nie można wykładać w ten sposób, ażeby przewidziane tam warunki w postaci objęcia składników majątkowych ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych – były zbędne.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według jego brzmienia, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących: środkami trwałymi (lit. a), składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł (lit. b), wartościami niematerialnymi i prawnymi (lit. c) – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
Z kolei na podstawie art. 14 ust. 2c ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.
Pozostawiając na uboczu problematykę zbycia, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej budynków lub lokali mieszkalnych (udziałów w takich budynkach lub lokalach), a także związanego z nimi - prawa wieczystego użytkowania gruntu (udziału w prawie), której (problematyki) nie dotyczyło zdarzenie przedstawione we wniosku po wydanie interpretacji indywidualnej, to z przytoczonego unormowania wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczyć należy przychody z odpłatnego zbycia składników majątku w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, a w tym środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych o wartości początkowej nie przekraczającej 3.500 zł (wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, z uwzględnieniem art. 22d, z wyłączeniem jednak składników, których wartość początkowa nie przekracza 1500 zł) – które spełniają dodatkowy warunek w postaci ujęcia ich w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, albo też nie spełniają tego warunku jeżeli chodzi o składniki majątku wymienione pod lit. b) ust. 2 art. 14 oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego bądź udział w takim prawie.
Oznacza to, że ustawa wprost określa, kiedy odpłatne zbycie składników majątkowych w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych powoduje powstanie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Co do zasady wymagane jest, ażeby składnik majątku (środek trwały, wartość niematerialna i prawna) były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a odstąpienie od tego wymogu dotyczy tylko i wyłącznie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego bądź udziału w takim prawie, jak również składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekroczyła 3500 zł (a jednocześnie wyniosła co najmniej 1500 zł). Gdy chodzi o wymienione obok składniki majątku, określone w art. 22d ustawy, to można wskazać, że jak wynika z przepisu ust. 2 tego artykułu, składników tych nie wprowadza się do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Skoro zatem ustawa podatkowa wyraźnie określa katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej, niezależnie od ujęcia ich w ewidencji takich środków i wartości, a nie wymieniono w tym zakresie własności budynku niemieszkalnego oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek taki został posadowiony, a także udziałów w tych prawach, to poszerzenie owego katalogu w drodze wykładni (o wymienione obok składniki majątku), co de facto nastąpiło w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – nie było prawidłowe. Norma prawna nakazująca uznać za przychód z działalności gospodarczej zbycie składnika majątkowego, niezależnie od ujęcia go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ma charakter wyjątku, nie podlegającego wykładni rozszerzającej. Co do zasady bowiem dla uznania powstania przychodu z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, konieczne jest ujęcie tych składników w ewidencji o której mowa w art. 22n ustawy dochodowej (ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych).
Odnosząc się jeszcze do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w P., to gdyby powstanie przychodu wywodzić z ogólnej definicji przychodu (z działalności gospodarczej), o którym owa w art. 14 ust. 1 p.d.o.f., tak jak ten organ uczynił - to regulacja ust. 2 art. 14, a w tym w zakresie obejmującym odpłatne zbycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – byłaby zbędna, co nie da się pogodzić z racjonalnością działania ustawodawcy.
Wnioski wynikające z powyżej przedstawionej oceny, znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak choćby w wyroku z dnia 10.02.2010 r., sygn.. akt II FSK 1507/08 (publ. LEX nr 566176).
Wydając ponownie interpretację indywidualną organ zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.
Mając na uwadze wskazane powody, zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.