Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...].04.2015 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił K. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu [...] (rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, nr VIN: [...]) w wysokości 671 zł.
Według organu podatkowego, nabyty wewnątrzwspółnotowo samochód należało zakwalifikować do grupowania CN 8703 obejmującego pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Takie przyporządkowanie uzasadnione było przede wszystkim wynikiem oględzin przeprowadzonych w dniu 2.03.2015 r., podczas których stwierdzono szereg cech pojazdu wskazujących na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Na kwalifikację samochodu nie miały natomiast wpływu podnoszone przez podatnika okoliczności, a zwłaszcza zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego. Stwierdzenie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego uzasadniało określenie zobowiązania w podatku akcyzowym. Ponieważ podatnik nie przedstawił dowodu zakupu ani nie wskazał daty przemieszczenia pojazdu na teren Rzeczypospolitej Polskiej, jako datę obowiązku podatkowego organ przyjął dzień 9.11.2011 r., w którym przeprowadzono pierwsze w kraju badanie techniczne.
Jako podstawę decyzji Naczelnik Urzędu celnego wskazał przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 2, art.100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm., w skrócie - "u.p.a.") oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej - "O.p.").
W złożonym odwołaniu K. C. zarzucił, że organ wadliwie ustalił, iż przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazd zaliczany do grupowania CN 8703. Według strony, samochód [...] posiadał szereg cech, które uzasadniały zaliczenie go do grupowania CN 8704, a więc do pojazdów służących zasadniczo do przewozu towarów.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...].07.2015 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 583 zł.
Powodem reformacji zaskarżonej decyzji było stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Celnego ustalając wartość rynkową samochodu dla potrzeb określenia podstawy obliczenia podatku, nie uwzględnił w wycenie braków pojazdu, a mianowicie tylnej kanapy i tylnych pasów bezpieczeństwa.
W pozostałym zakresie organ drugiej instancji podtrzymał dotychczasowe ustalenia, a przede wszystkim co do tego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód [...] (w momencie tego nabycia) kwalifikował się do objęcia grupowaniem CN 8703.
Dyrektor Izby Celnej podniósł, że na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś w oparciu o art. 100 ust. 4 tej ustawy, samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1 ze zm.), kod CN 8703 - obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Z kolei według not wyjaśniających zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Dalej w wyjaśnieniach przedstawiono cechy typowe dla pojazdów zaliczanych do tej grupy.
Organ odwoławczy powołał się na oględziny pojazdu, przeprowadzone w dniu 2.03.2015 r. i podniósł, że o osobowym, zasadniczym przeznaczeniem pojazdu przesądzały następujące cechy: wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych, pełne przeszklenie pojazdu - z oknami na bocznych panelach i w drzwiach bagażnika, pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która jest konstrukcyjnie i zasadniczo przeznaczona do przewozu osób, uchwyty nadokienne dla pasażerów tylnych siedzeń, występowanie miejsc montażowych tylnych pasów bezpieczeństwa dla pasażerów oraz miejsc montażowych tylnej kanapy, tapicerowana przestrzeń tylna (podsufitka, drzwi, boki), standard wyposażenia wewnętrznego kojarzony z samochodem osobowym. Ponadto dopuszczalna masa całkowita samochodu jest identyczna jak w samochodach z zamontowaną tylną kanapą (w dowodzie rejestracyjnym nie określono dopuszczalnej ładowności).
Według organu, cechy konstrukcyjne przedmiotowego samochodu potwierdzają, że jest on przystosowany fabrycznie do przewozu osób pomimo modyfikacji wnętrza, które nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu. Należało dać pierwszeństwo cechom dominującym, a nie uzupełniającym jego funkcję podstawową (jaką jest przewóz osób). Dyrektor izby Celnej zwrócił uwagę, że elementy w postaci przegrody oddzielającej przód pojazdu od jego tyłu, jak też płyta metalowa mogą zostać bez uszkodzenia pojazdu zdemontowane. Również bez uszkodzenia pojazdu, z wykorzystaniem punktów fabrycznych można zamontować w samochodzie tylne pasy bezpieczeństwa oraz tylną kanapę dla pasażerów. Zatem wprowadzone zmiany są łatwo odwracalne.
Organ podniósł także, iż dla kwalifikacji pojazdu na gruncie przepisów o podatku akcyzowym nie miało znaczenia, jak przedmiotowy pojazd traktowany jest w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 z późn. zm.), ani też, że także we Francji zarejestrowany był jako samochód ciężarowy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu K. C. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Skarżący zarzucił, że w sprawie podatkowej bezzasadnie przyjęto, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód [...] był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy podstawowym jego przeznaczeniem był i jest przewóz ładunków. O takim przeznaczeniu samochodu decydowały: wyposażenie w jeden rząd siedzeń (dla kierowcy i pasażera), w części pojazdu przeznaczonej dla przewozu towarów brak siedzeń i brak możliwości zamontowania pasów bezpieczeństwa (brak oryginalnych punktów kotwiących dla montażu pasów bezpieczeństwa), co umożliwia wykorzystanie przestrzeni towarowej tylko do przewozu towarów, zamontowana przegroda pomiędzy częścią dla.kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną pojazdu, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Ponadto pojazd uzyskał homologację jako samochód ciężarowy i w takim tez charakterze został dopuszczony do ruchu na obszarze kraju.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga była uzasadniona. Trafne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowy, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p., nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest wiec zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Tymczasem w niniejszej sprawie organ nie uczyniły zadość wskazanym obowiązkom, gdyż zgromadzony w sprawę materiał dowody nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.
W niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i w konsekwencji, czy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Według art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe, to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy przy tym zauważyć, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach (powołanej) ustawy Prawo o ruchu drogowym, nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie akcyzowej. Nie po to ustawodawca zamieszcza definicję określonego pojęcia, ażeby wyjaśniać je przy użyciu innych definicji i znaczeń. Tak więc kluczowe było znaczenie określenia "samochód osobowy" zawarte w przepisach akcyzowych.
W art. 3 ust. 1 u.p.a. postanowiono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z (wymienionym wcześniej) rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
Zauważyć trzeba, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).
Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów.
Główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które pozostają w zakresie zainteresowania ustawodawcy do celów poboru akcyzy, oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.
W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów.
Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu, a to:
- a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;
- b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
- c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
- d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
- e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
W przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, iż cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd dowodzą, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód spełnia warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy ten samochód zaklasyfikować do kodu CN 8703.
Ocenę dokonaną prze organ należy uznać za przedwczesną.
Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ nie wykazał, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Wydaje się, że w przypadku tzw. samochodów osobowo-towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu), w sytuacji gdy jednocześnie nie jest kwestionowana okoliczność, że pojazd ten został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych oraz że jest on w tym celu użytkowany, nie pozwala na automatyczne zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703.
W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Oparcie rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na ustaleniach dokonanych w czasie oględzin należy uznać za niewystarczające, zwłaszcza że i wyniki tych oględzin nie mogą uchodzić za jednoznaczne.
Z treści protokołu, jak i pozostałych dokumentów zgromadzonych w świetle przepisów o ruchu drogowym (mimo że jak wcześniej zostało wskazane dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają one wiążącego charakteru) wynika jedynie to, że wnętrze oglądanego pojazdu jest dostosowane do przewozu towaru. Z opisu spornego pojazdu wynika, że jest to pojazd typu hatchback 3-drzwiowy, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w szyby wzdłuż dwubocznych paneli, dach tapicerowany w całości jednolity. W przestrzeni za pierwszym rzędem siedzeń (uchylnych) pojazd posiada oświetlenie sufitowe, przestrzeń pasażerska i towarowa niewydzielona, za przednimi siedzeniami metalowa przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej do wysokości oparć przednich foteli. Podłoga profilowana, metalowa, za pierwszym rzędem siedzeń przykręcona jest śrubami.
W protokole nie stwierdzono jednoznacznie, czy w tylnej części pojazdu samochód posiadał stałe punkty kotwiące pasów bezpieczeństwa i wyposażenie do zamontowania tylnych siedzeń, albowiem zaznaczono tylko " tak jak na zdjęciu". Tymczasem dokumentacja fotograficzna nie pozwala stwierdzić, czy możliwe jest łatwe zamontowanie pasów bezpieczeństwa i tylnych siedzeń. Samo występowanie w elementach plastikowych tzw. przelotki na pasy bezpieczeństwa nie przesądza możliwości ich zamontowania, podobnie jak nie wiadomo w sposób pewny, czy widoczne zaczepy w części tylnej są wystarczające do prawidłowego zamontowania tam siedzenia. Tym bardziej ze zdjęć nie sposób wyprowadzić wniosku, że użycie w tylnej części pasów bezpieczeństwa i siedzeń, jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zabiegów technicznych.
W sumie więc wygląd oraz wyposażenie kabiny przedmiotowego pojazdu nie pozwala na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 bez wykazania, że montaż przegrody i profilowanej podłogi, nie mają charakteru trwałego i że w sposób łatwy można przystosować z powrotem tylną część pojazdu do spełnienia funkcji osobowej. Znajdujący się w aktach sprawy podatkowej protokół z oględzin zawiera jedynie opis wnętrza samochodu, co wobec faktu kwestionowania przez stronę charakteru dokonanych modyfikacji, wymagało przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, m.in. na okoliczność czy przegroda ma charakter trwały, czy konstrukcja do przewozu towaru została zamontowana w miejscu przeznaczonym do zamontowania kanapy oraz czy pojazd jest wyposażony w miejsca do kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. Jest to o tyle istotne, ponieważ jak się wydaje pojazd ten jest eksploatowany przez cały okres użytkowania w takim stanie, w jakim został wyprodukowany. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu.
Reasumując, na skutek braku potrzebnych do ostatecznej klasyfikacji pojazdu do kodu CN ustaleń uznać należało, że naruszone zostały wskazanej wcześniej przepisy postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływy na wynik sprawy.
Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien wyjaśnić stan faktyczny we wskazanym przez Sąd zakresie, aby bez wątpliwości można było stwierdzić, czy przysposobienie do przeważającej funkcji osobowej pojazdu (jego tylnej części) byłoby możliwe bez skomplikowanych zabiegów technicznych.
Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania oparte zostało o przepis art. 200 tej ustawy.