Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] 2010 r. nr [...], doręczonym w dniu 14 września 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął wobec Pani H. D. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. W dniu [...] 2010 r. organ ten wydał decyzję o numerze [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 146.638,00 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę w kwocie 93.950,00 zł oraz zabezpieczającej to zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatniczka nie wykazała w zeznaniu rocznym za 2004 r. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej pomimo wezwania do dokonania korekty w tym zakresie.
Uzasadniając podjęcie obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, organ I instancji stwierdził, że podatniczka nie wykazała w zeznaniu podatkowym za 2004 r. przychodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z położonym na tym gruncie budynkiem, wykorzystywanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie obliczyła od tego przychodu i nie wpłaciła stosownej kwoty zobowiązania podatkowego. Ponadto podatniczka odmówiła złożenia korekty zeznania podatkowego za 2004 r., uchylała się również od obowiązku zapłaty innych zobowiązań podatkowych z tytułu dokonania transakcji związanych z opisaną wyżej nieruchomością. Jako I kolejny powód powzięcia obawy niewykonania przez stronę przedmiotowego zobowiązania podatkowego organ I instancji podał jego znaczną wysokość.
Decyzja doręczona została dnia 20 października 2010 r.
Od decyzji organu I instancji Podatniczka złożyła odwołanie w dniu 29 października 2010 r.
W odwołaniu zarzuciła pominięcie ustanowionego przez nią pełnomocnika, tak przy prowadzonym postępowaniu, jak i przy wydaniu decyzji. Wydana decyzja została skierowana bezpośrednio do podatniczki, mimo że udzieliła pełnomocnictwa Panu W. W. w dniu 10 czerwca 2010 r., złożyła je w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 11 czerwca 2010 r. i Pełnomocnictwo to do momentu wydania zaskarżonej decyzji nie zostało przez nią odwołane.
Ponadto podatniczka zarzuciła, że w świetle zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów samo potencjalne istnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest wątpliwe. Jedynym prawdziwym uzasadnieniem wydania decyzji o zabezpieczeniu wskazanym w jej uzasadnieniu jest w ocenie odwołującej się fakt osiągania przez podatniczkę niskich dochodów w stosunku do określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie żadna inna przesłanka określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie zachodzi w sprawie, ponieważ nie strona nie dokonywała żadnego zubożenia własnego majątku, nie dokonywała sprzedaży nieruchomości, nie dokonywała też obciążenia własnego majątku. Nie zachodzi również przesłanka w postaci trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa nie wskazano, że stosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego następuje wtedy, gdy strona osiąga niskie dochody. Podatniczka podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie dysponuje i nie może dysponować żadnymi dowodami trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych, lub że zubożyła własny majątek.
W dniu [...] 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję numer [...], na mocy, której określił Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 146.638,00 zł. Decyzja doręczona została w trybie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 17 grudnia 2010 r.
Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie, stwierdzając, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] 2010 r. nr [...] określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 zabezpieczającej to zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika, wygasła z dniem [...] grudnia 2010 r. Zgodnie z art 33 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że umorzenie tego postępowania następuje z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W przedmiotowej sprawie przedmiotem postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej we W. było zbadanie zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz jej zgodności z przepisami prawa. Skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasła, nie istnieje ona w obrocie prawnym, a więc brak jest przedmiotu postępowania w sprawie z odwołania strony. Skutkuje to koniecznością umorzenia postępowania odwoławczego, albowiem organ odwoławczy nie ma w przedstawionej sytuacji prawa do weryfikacji poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia, które nie istnieje już w obrocie prawnym i rozpatrzenia zarzutów strony podniesionych w odwołaniu.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Podatniczka zanuciła:
naruszenie art. 147 § 4 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że decyzja z dnia [...] 2010 roku została doręczona w dniu 17 grudnia 2010 roku, co miałoby spowodować, że zaskarżona decyzja z dnia [...] 2010 roku wygasła w dniu 17 grudnia 2010 roku. W ocenie Skarżącej ze względu na przepis art. 147 § 4 Ordynacji podatkowej nie doręczono jej decyzji z dnia [...] 2010 roku, a zatem podstawa umorzenia postępowania odwoławczego - wygaśnięcie decyzji z dnia [...] 2010 roku wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. - nie zaistniało.
naruszenie art 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - organ II instancji ignorował fakt, że organ I instancji pominął pełnomocnika przy doręczeniu zaskarżonej decyzji i doręczył zaskarżoną decyzję bezpośrednio stronie - co jest ciężkim naruszeniem prawa uregulowanym w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i skutkować powinno bezwzględnym uchyleniem zaskarżonej decyzji organu I instancji przez organ II instancji;
naruszenie art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej - przez pozbawienie strony możliwości kontroli wydanej decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji;
naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - przez brak istnienia podstaw faktycznych i przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu - w decyzji o zabezpieczeniu wskazano, że jedyną faktyczną i prawdziwą podstawą do jej wydania jest przesłanka w postaci osiągania przez stronę niskich dochodów;
naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej - naruszenie zasady praworządności;
naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej -naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;
naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej -naruszenie zasady prawdy obiektywnej;
naruszenie przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej -naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przed wydaniem decyzji;
Naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - które nakazują Organom podatkowym zebranie całego możliwego do zebrania materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy - w szczególności dotyczy to obowiązku organu wykazania podstaw faktycznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu w postaci zubożenia własnego majątku, trwałego nie uiszczania zobowiązań podatkowych, etc.
W dalszym piśmie procesowym Skarżąca zarzuciła, że obie te decyzje sposób rażący naruszyły prawo:
art. 18 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Z 2005 roku, Nr 143, poz. 1199) w związku z art. 33 § 1 i art. 33c Ordynacji podatkowej - ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji o umorzeniu postępowania pominął, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w 2010 roku zostało dokonane bez podstawy prawnej, gdyż, jako podstawę zabezpieczenia zastosowano przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2010. Zgodnie zaś z treścią art. 18 powołanej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku do zabezpieczania zobowiązań podatkowych powstałych 1 września 2005 roku stosuje się przepisy art. 33 § 1 i art 33c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed "wielką" nowelizacją Ordynacji podatkowej w roku 2005. Zabezpieczone wiązanie podatkowe dotyczyło roku 2004, dlatego też do jego zabezpieczenia należało stosować przepis art. z art 33 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 września roku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości wcześniejszą argumentację.
W toku postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie postanowieniem z dnia 20 lipca 2011r ze względu na przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów zagadnienia prawnego mającego istotne znaczenie dla sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna
Spór dotyczył prawa i sprowadzał się do określenia konsekwencji prawnych użytego przez ustawodawcę w art. 33a Ordynacji podatkowej sformułowania "decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego".
W ocenie organu odwoławczego przez wygaśnięcie decyzji należało rozumieć stan, w którym w obrocie prawnym nie ma już decyzji, tym samym środek zaskarżenia złożony od takiej decyzji, choćby w czasie, w którym ona jeszcze funkcjonowała, nie może zostać rozpoznany. Organ odwoławczy rozpoznając, bowiem taki środek obowiązany jest odnieść się do przedmiotu zaskarżenia, co jest niemożliwe w sytuacji, gdy tego przedmiotu nie ma. W ocenie organu takie postępowania staje się bezprzedmiotowe i z tej przyczyny podlega umorzeniu. Z tą bezprzedmiotowością nie zgodziła się natomiast strona skarżąca, która domagała się stwierdzenia nieważności decyzja organu I instancji z powodu oparcia jej na wadliwej podstawie prawnej i rażącego naruszenia prawa.
Skarżąca kwestionowała także samo zajście okoliczności powodujących wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa w trzech przypadkach:
- a) po upływie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
- b) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
- c) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.
Tym samym byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia stronie decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową, gdyż z momentem jej doręczenia, ta pierwsza staje się bezprzedmiotowa. Oczywistym jest, bowiem, że istotą zabezpieczenia, jest zapewnienie ściągalności zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności. Natomiast z chwilą wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe, zabezpieczenie majątku podatnika staje się zbędne.
Stąd też skutkiem bezprzedmiotowości decyzji o zabezpieczeniu jest jej wygaśnięcie z mocy prawa, na podstawie wskazanego wyżej art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej.
W tym zakresie wskazać należy na uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego składu 7 sędziów z dnia 24 października 2011 sygn. akt I FPS 1/11 (LEX nr 964562) w której stwierdzono, iż "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p." W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za uznaniem, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy "(...) przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s.238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209).
Z kolei jak stwierdził Janusz Orłowski, (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390) wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s.301).(...)"
Sąd w niniejszym składzie pogląd wyrażony w przytoczonej uchwale w całości podziela. Ponadto "Moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować." (wyrok wsa w Bydgoszczy z 21.04.2009 sygn. akt I SA/Bd 130/09 LEX nr 497541).
Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu organ odwoławczy nie mógł dokonać jej kontroli bez względu na charakter zarzucanych jej wad. Na obecnym zaś etapie kontroli sądowo administracyjnej podlega prawidłowość decyzji o umorzeniu postepowania odwoławczego, co sprawia, że nie mogą być uwzględnione zarzuty dotyczące podstaw faktycznych i prawnych wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Odnosząc się do kwestii doręczenia stronie decyzji wymiarowej z dnia [...] 2010, co spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, to w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zarzut naruszenia art. 147 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezasadny, jako że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania.
Zgodnie z art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej "W razie wyjazdu za granicę na okres, co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń." Zgodnie zaś z § 4 tego przepisu W razie niedopełnienia obowiązków przewidzianych w § 1-3 pismo uważa się za doręczone: 1) pod dotychczasowym adresem - w przypadku, o którym mowa w § 1;(...).
Jak wynika z akt sprawy w dnu 4 listopada Skarżąca poinformowała organ o wyjeździe za granicę na okres ok 4 tygodni, prosząc o niekierowanie do niej w tym okresie korespondencji.
Ponieważ okres pobytu za granicą był krótszy niż określony w art. 147 § 1, przepis ten nie miał do skarżącej zastosowania.
Z przepisu tego nie wynika jednak w żaden sposób, aby krótszy pobyt strony za granicą w jakkolwiek sposób tamował prowadzenie postepowania. Także inne przepisy nie wskazują na pobyt za granicą, jako przeszkodę do prowadzenia i zakończenia postepowania podatkowego. "Zawiadomienie podatnika o wyjeździe za granicę kierowane do organu podatkowego nie może wywołać skutku prawnego w postaci odroczenia bądź zawieszenia działań tego organu. Strona nie może poprzez wyjazd w nieznanym kierunku i na nieokreślony czas uniemożliwiać doręczanie jej pism, w tym zwłaszcza decyzji, i doprowadzać w taki sposób do upływu okresu przedawnienia" (wyrok NSA z dnia 28 maja 1997 r., I SA/Gd 1871/96, LEX nr 30599). "Wyjazd podatnika za granicę nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy prowadził postępowanie i doręczał wydawane orzeczenia. Nie narusza to zasad doręczania pism określonych w art. 146 i nast. o.p." (wyrok wsa w Rzeszowie z 03.06.2008 sygn. akt I SA/Rz 236/08 LEX nr 488518)
Zgodnie zaś z art. 146. § 1. Ordynacji podatkowej "W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę." Oznacza to, że "Każdy wyjazd podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy był on w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji wezwany do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nakłada na niego obowiązek zawiadamiania o zmianie adresu." (wyrok NSA z 26.06.2002 r sygn. akt I SA/Ka 912/01 LEX nr 72020) Zgodnie zaś z art. 146 § 2. Ordynacji podatkowej "W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy." Skoro, więc skarżąca nie wskazała organowi innego adresu niż dotychczasowy, zasadne było uznanie, że ze względu na nie obecność w miejscu zamieszkania decyzja doręczona została w trybie przewidzianym w art. 150 Ordynacji podatkowej.
Prawidłowe doręczenie decyzji wymiarowej powoduje zaś – jak wskazano wyżej- skutek w postacie bezprzedmiotowości postepowania odwoławczego ck do decyzji o zabezpieczeniu.
W tej zaś sytuacji zaistniały przesłanki prawne i faktyczne do wydania decyzji o umorzeniu postępowania.
Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.