Uzasadnienie
Przedmiotem skargi "A" Sp. zoo. (dalej: Spółka, skarżąca, podatnik, zobowiązany) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji, organ egzekucyjny) z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], uznająca za nieuzasadnione zarzuty na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] stycznia 2014 r, nr [...].
Na podstawie wskazanego wyżej zarządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny I instancji prowadził pierwsze postępowanie zabezpieczające wobec Spółki w związku z decyzją o zabezpieczeniu z dnia [...] września 2013 r. nr [...] kwoty należności w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007.
W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego od w.w. decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania należnych odsetek za zwłokę w kwocie 15.593,00 zł wyliczonych na dzień 10 lutego 2009 r. od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 3 stycznia 2014 r. Wydanie tego orzeczenia w postępowaniu odwoławczym wymuszało z kolei zmianę zakresu zabezpieczenia w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postępowaniu zabezpieczającym.
Jednocześnie postępowanie zabezpieczające prowadzone w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z dnia 2 października 2013 r. nr [...] zostało zakończone, bowiem Spółka pismem z dnia 8 stycznia 2014 r. wniosła żądanie uchylenia na podstawie art. 159 § 1 u.p.e.a. zabezpieczenia dokonanego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z dnia 2 października 2013 r. z uwagi na bezskuteczny upływ 3-miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny przychylił się do wniosku Strony i postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] uchylił zabezpieczenie dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] października 2013 r. nr [...].
W dniu 20 stycznia 2014 r. organ I instancji wystawił nowe zarządzenie zabezpieczenia nr [...] związane z zabezpieczeniem na majątku Spółki należności w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] września 2013r. nr [...] oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...]. Odpis ww. zarządzenia zabezpieczenia, wraz z zawiadomieniem i o zajęciu zabezpieczającym z dnia 21 stycznia 2014 r. nr [...] oraz z dnia 22 stycznia 2014 r. nr [...] doręczono zobowiązanemu w dniu 6 lutego 2014 r.
Pismem z dnia 12 lutego 2014 r. Spółka z wniosła zarzut na prowadzone postępowanie zabezpieczające wskazując, iż jest ono niedopuszczalne w związku z wydaniem zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 stycznia 2014r nr [...], którego zakres przedmiotowo-podmiotowy jest zbieżny z zarządzeniem zabezpieczenia z dnia 2 października 2013 r. nr [...] funkcjonującym już w obrocie prawnym. W uzasadnieniu wskazała, iż z normatywnej konstrukcji postępowania zabezpieczającego wynika, że sama czynność zabezpieczenia jest czynnością odrębną od wydania zarządzenia zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. organ I instancji uchylił jedynie zabezpieczenie dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 2 października 2013 r. nie umarzając jednocześnie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia opartego o uchyloną w części decyzję. Zobowiązany zaznaczył, że po wydaniu nowego zarządzenia zabezpieczenia, w obrocie prawnym funkcjonują dwa odrębne zarządzenia zabezpieczenia, pierwsze dokonane na podstawie uchylonej w części decyzji, i drugie zabezpieczające prawidłową kwotę, lecz wydane w warunkach, gdzie z obrotu nie zostało wcześniej wyeliminowane poprzednie zarządzenie zabezpieczenia.
Przy braku uchylenia poprzedniego zarządzenia zabezpieczenia doprowadziło ono nie do zabezpieczenia kwoty w wysokości wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu, lecz do zabezpieczenia dodatkowej kwoty względem cały czas pozostającego w obrocie prawnym zarządzenia zabezpieczenia z dnia 2 października 2013 r. Skutkiem tego aktualnie na podstawie obydwu wydanych zarządzeń zabezpieczenia, zabezpieczona została kwota dwukrotnie przekraczająca kwotę określoną w decyzjach o zabezpieczeniu.
Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] organ I instancji uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, iż w jego ocenie, w przedmiotowej sprawie nie może być podnoszony zarzut niedopuszczalności egzekucji. Jednocześnie skupił swoją uwagę na fakcie, że postępowanie zabezpieczające prowadzone w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z dnia 2 października 2013 r. nr [...] zostało zakończone, bowiem Spółka pismem z dnia 8 stycznia 2014 r. wniosła żądanie uchylenia na podstawie art. 159 § 1 u.p.e.a. zabezpieczenia dokonanego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z dnia 2 października 2013 r. nr [...] z uwagi na bezskuteczny upływ 3-miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] organ I instancji uchylił na podstawie art. 159 § 1 u.p.e.a. zabezpieczenie dokonane w oparciu o ww. zarządzenie zabezpieczenia.
W swoim orzeczeniu wskazał, iż postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 2 października 2013 r. nr [...] nie mogło być umorzone, z uwagi na to, że przepisy u.p.e.a., przed wejściem w życie ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1289), która dokonała zmian w prawie w tym zakresie, nie przewidywały umorzenia postępowania zabezpieczającego. W tym zakresie organ egzekucyjny wypowiedział się postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], które zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 23 stycznia 2014 r. W tym stanie rzeczy, organ egzekucyjny uznał, iż twierdzenie Zobowiązanego, iż w obrocie prawnym funkcjonują dwa odrębne zarządzenia zabezpieczenia, nie znajduje uzasadnienia.
Pismem z dnia 21 marca 2014 r Spółka wniosła zażalenie na przedmiotowe postanowienie organu egzekucyjnego o uznaniu za nieuzasadniony zarzutu na postępowanie zabezpieczające, wskazując, naruszenie art. 159 u.p.e.a. poprzez faktyczne przyjęcie założenia o tożsamości czynności uchylenia zabezpieczenia (na skutek upływu terminu) z czynnościami uchylenia zarządzenia zabezpieczenia oraz umorzenia postępowania zabezpieczającego oraz naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez nieuzasadnione zawężenie zakresu znaczeniowego zwrotu "niedopuszczalności zabezpieczenia" W uzasadnieniu złożonego zażalenia zobowiązany wskazał, że nastąpiło naruszenie art. 159 u.p.e.a., poprzez faktyczne przyjęcie założenia o tożsamości czynności uchylenia zabezpieczenia z czynnościami uchylenia zarządzenia zabezpieczenia oraz umorzenia postępowania zabezpieczającego. Zobowiązany podnosił, że w jego ocenie, z normatywnej konstrukcji postępowania zabezpieczającego wynika, że czynność zabezpieczenia jest czynnością odrębną od wydania zarządzenia zabezpieczenia.
Według Zobowiązanego żaden przepis u.p.e.a. nie przesądza o tym, że uchylenie zabezpieczenia uchyla zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego zabezpieczenie zostało dokonane. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. organ I instancji uchylił jedynie zabezpieczenie z dnia 2 października 2013 r. dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nie umarzając jednocześnie postępowania prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia opartego o uchyloną w części decyzję, ani też samego zarządzenia zabezpieczenia. W ocenie skarżącego, stosownie bowiem do regulacji zawartej w art. 159 u.p.e.a., uchylenie zabezpieczenia nie jest tożsame z umorzeniem postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie wcześniej' wydanego (a nieprawidłowego i dalej funkcjonującego) zarządzenia zabezpieczenia. Uchylenie zabezpieczenia prowadzi bowiem do upadku czynności wykonawczej zabezpieczenia, podczas gdy samo zabezpieczenie nadal pozostaje niewzruszone.
Obecne działanie organu, sprawia, iż aktualnie, po wydaniu nowego zarządzenia zabezpieczenia, w obrocie prawnym funkcjonują dwa odrębne zarządzenia zabezpieczenia. Z tych też przyczyn Spółka stoi na stanowisku, że zarządzenie zabezpieczenia będące przedmiotem zarzutów wydane zostało w warunkach niedopuszczalności jego wydania niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania zabezpieczającego na jego podstawie. Przy braku uchylenia poprzedniego zarządzenia zabezpieczenia doprowadziło ono do zabezpieczenia kwoty dwukrotnie przewyższającej kwotę określoną w decyzjach o zabezpieczeniu. Drugi z podnoszonych w zażaleniu zarzutów związany był z nieuprawnionym twierdzeniem organu i zastosowaniem w sprawie nieuzasadnionego zawężenia zakresu znaczeniowego zwrotu "niedopuszczalności zabezpieczenia". Zdaniem Spółki zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia nie jest ograniczony tylko do kilku wybranych, najcięższych, przypadków naruszenia prawa przez organ wystawiający zarządzenia zabezpieczenia (takie przypadki wskazał organ) i przepisu tego nie należy interpretować w sposób zawężający.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.
Organ zgodził się ze Spółką zasadniczo co do tego, że zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia nie jest ograniczony tylko do kilku wybranych, najcięższych, przypadków naruszenia prawa przez organ wystawiający zarządzenia zabezpieczenia, ale potencjalnie może też obejmować zarzuty takie, jak podniesione przez Spółkę. Jednak w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 1 u.p.e.a., bowiem organ egzekucyjny zbadał faktycznie zaistnienie w sprawie przesłanek, które mogłyby prowadzić do niedopuszczalności egzekucji i ich nie potwierdził. Trafnie bowiem wykazał w oparciu o materiał dowodowy, że nie istnieją w obrocie prawnym dwa zarządzenia zabezpieczenia oraz że nie dokonano zabezpieczenia należności w podwójnej wysokości.
Za niezrozumiały uznał organ zarzut naruszenia art. 159 u.p.e.a., gdyż żadne postępowanie nie było prowadzone oparciu o ten przepis, a organ egzekucyjny wydał rozstrzygnięcie w oparciu o art. 33 § 1 pkt 6 i art. 34 w związku z art. 166b u.p.e.a. Organ zauważył, że w związku z nowelizacją ustawy u.p.e.a., art. 159 odnosi się już tylko do zabezpieczenia obowiązków o charakterze niepieniężnym, natomiast przedmiotowa sprawa dotyczy należności pieniężnych. Nowe zabezpieczenie dokonane jest w oparciu o nowe zarządzenie zabezpieczenia z dnia 20 stycznia 2014 r., zaś poprzednie zabezpieczenie, dokonane na podstawie zarządzenia z 2 października 2013 r. zostało na wniosek strony uchylone i w chwili obecnej postępowanie na podstawie tego zabezpieczenia już się nie toczy.
Odnosząc się do podniesionych przez Spółkę tez, że wydanie zarządzenia będącego obecnie przedmiotem zarzutów było niedopuszczalne, wobec czego niedopuszczalne było też prowadzenie na jego podstawie postępowania zabezpieczającego organ stwierdził, że w warunkach rozpoznawanej sprawy wydanie 20 stycznia 2014 r. kolejnego zabezpieczenia i prowadzenia na jego podstawie postępowania zabezpieczającego było zasadne i zgodne z prawem. Podkreślił, że nowe zarządzenie obejmuje zabezpieczenie pomniejszonej kwoty należności, zgodne z wyliczeniami zawartymi w decyzji Dyrektora izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r.
Nie istniały, zdaniem organu, żadne okoliczności sprzeciwiające się prowadzeniu postępowania zabezpieczającego na podstawie nowego zabezpieczenia, bowiem postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zabezpieczenia z 2 października 2013 r., zostało zakończone w związku z uchyleniem na podstawie art. 159 § 1 u.p.e.a. tego zarządzenia. Organ, wbrew twierdzeniom Spółki, nie zabezpieczył podwójnie kwot wskazanych w decyzji o zabezpieczeniu bowiem w obrocie prawnym pozostają tylko nowe zarządzenie zabezpieczenia i wydane w związku z nim zawiadomienia o zajęciach zabezpieczających.
Wyjaśnił organ, ze przepisy u.p.e.a. regulują kompleksowo postępowanie zabezpieczające i nie zawierają norm, które nakazywałyby selektywnie traktować instytucję zabezpieczenia i wyodrębniać w nim stadium wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, dokonanie zabezpieczenia i.t.p. Zdaniem organu, w momencie wydania postanowienia o uchyleniu zabezpieczenia traci byt prawny zarówno zarządzenie zabezpieczenia, jak i wszystkie dokonane na jego podstawie czynności zabezpieczające.
W skardze na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości zaskarżonego oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 § 1 K.p.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 6 i art. 166b u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów na postępowanie zabezpieczające, w związku z błędnym przyjęciem, że prowadzenie przedmiotowego postępowania zabezpieczającego było dopuszczalne pomimo funkcjonowania w obrocie prawnym dwóch zarządzeń zabezpieczenia dotyczących tego samego zobowiązania, ponadto naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 159 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu do dnia 21 listopada 2013 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uchylenie zabezpieczenia na podstawie tego przepisu tożsame jest z zakończeniem postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia, naruszenie art. 33 § 1 pkt 6, art. 155a § 1 oraz art. 159 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu do dnia 21 listopada 2013 r.) poprzez uznanie, iż czynności uchylenia zabezpieczenia dokonana na podstawie art. 159 § 1 u.p.e.a. uchyla tym samym zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego zabezpieczenie zostało dokonane.
W treści skargi skarżąca ponowiła argumentację przedstawioną w treści zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, jak i w treści zażalenia. Dalej podnosi naruszenie przez organy art. 159 § 1 u.p.e.a., (w jego poprzednim brzmieniu) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uchylenie zabezpieczenia na podstawie tego przepisu tożsame jest z zakończeniem postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia. Skarżąca wskazuje, że w jej ocenie, stosownie do regulacji zawartej w art. 159 u.p.e.a., uchylenie zabezpieczenia nie jest tożsame z umorzeniem postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie wcześniej wydanego (a nieprawidłowego i dalej funkcjonującego) zarządzenia zabezpieczenia. Uchylenie zabezpieczenia prowadzi bowiem do upadku czynności wykonawczej zabezpieczenia, podczas gdy samo zabezpieczenie nadal pozostaje niewzruszone.
Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. organ I instancji uchylił jedynie zabezpieczenie dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 2 października 2013 r. nie umarzając jednocześnie postępowania prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia opartego o uchyloną w części decyzję, ani też nie uchylając samego zarządzenia zabezpieczenia. Z tych. też przyczyn Spółka stoi na stanowisku, że nowe zarządzenie zabezpieczenia, będące przedmiotem zarzutów, wydane zostało w warunkach niedopuszczalności jego wydania i niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania zabezpieczającego na jego podstawie. Przy braku uchylenia poprzedniego zarządzenia zabezpieczenia doprowadziło ono do zabezpieczenia kwoty dwukrotnie przewyższającej kwotę określoną w decyzjach o zabezpieczeniu. Sam fakt, iż organ na chwilę obecną nie domaga się i nie zabezpieczył jej podwójnie (w zakresie czynności wykonawczych), nie wpływa na to, iż postępowanie prowadzone jest w sposób prawidłowy.
Ponadto skarżąca wskazuje, iż powoływanie się na naruszenie art. 159 u.p.e.a. - w starym brzmieniu - w przedmiotowej sprawie jest, w jej ocenie, całkowicie zasadne, gdyż należy zauważyć, iż zarządzenie zabezpieczenia będące przedmiotem zarzutów w niniejszej sprawie zostało wydane w warunkach niedopuszczalności ze względu na niezakończenie poprzedniego postępowania zabezpieczającego. Błędne rozumienie skutków zastosowania art. 159 u.p.e.a. w pierwszym postępowaniu przełożyło się bezpośrednio na wadliwość drugiego zarządzenia zabezpieczenia, którego wydanie było niedopuszczalne. Skarżąca podnosi, iż takie postępowanie organu egzekucyjnego skutkuje pogorszeniem sytuacji prawnej Spółki, o ile bowiem pierwotne zarządzenie zabezpieczenia wydane zostało w okresie obowiązywania ustawy w poprzednim brzmieniu, o tyle drugie - niedopuszczalne - zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane już na podstawie nowych przepisów.
Należy więc zwrócić uwagę, iż dotychczas (do 21 listopada 2013 r.) zabezpieczenie należności pieniężnych trwało, co do zasady, 3 miesiące i tylko przy spełnieniu przewidzianych prawem warunków mogło być przedłużane. Obecnie zaś, zabezpieczenie należności pieniężnych nie jest ograniczone żadnym terminem w świetle art. 159 u.p.e.a. Z powyższego wynika, iż działanie organu egzekucyjnego podyktowane było nie przeświadczeniem o wadliwości poprzedniego zarządzenia zabezpieczenia, lecz chęcią dokonania zabezpieczenia, które nie byłoby ograniczone w czasie.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kwestionując legalność zaskarżonego postanowienia skarżąca argumentuje, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. organ I instancji uchylił jedynie zabezpieczenie dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 2 października 2013 r. nie umarzając jednocześnie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia opartego o uchyloną w części decyzję. Zdaniem Spółki, po wydaniu nowego zarządzenia zabezpieczenia, w obrocie prawnym istnieją dwa odrębne zarządzenia zabezpieczenia obejmujące ten sam obowiązek (należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.); pierwsze - dokonane na podstawie uchylonej w części decyzji, i drugie - zabezpieczające prawidłową kwotę, lecz wydane w warunkach, gdzie z obrotu nie zostało wcześniej wyeliminowane poprzednie zarządzenie zabezpieczenia. Przy braku uchylenia poprzedniego zarządzenia zabezpieczenia doprowadziło ono nie do zabezpieczenia kwoty w wysokości wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu, lecz do zabezpieczenia dodatkowej kwoty względem cały czas pozostającego w obrocie prawnym zarządzenia zabezpieczenia z dnia 2 października 2013 r. Skutkiem tego aktualnie na podstawie obydwu wydanych zarządzeń zabezpieczenia, zabezpieczona została kwota dwukrotnie przekraczająca kwotę określoną w decyzjach o zabezpieczeniu.
Tym samym, w ocenie skarżącej, zarządzenie zabezpieczenia będące przedmiotem zarzutów zostało wydane w warunkach niedopuszczalności jego wydania a w konsekwencji niedopuszczalne jest też zatem prowadzenie postępowania zabezpieczającego w oparciu o to zarządzenie. Jednocześnie zdaniem Spółki z normatywnej konstrukcji postępowania zabezpieczającego wynika, że sama czynność zabezpieczenia jest czynnością odrębną od wydania zarządzenia zabezpieczenia, a żaden z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przesądza o tym, iż uchylenie zabezpieczenia tym samym uchyla zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego zabezpieczenie zostało dokonane.
Stanowisko powyższe słusznie ocenił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu jako nieprawidłowe.
Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu zgodnie z prawem doszło do wystawienia kolejnego zarządzenia zabezpieczenia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego do majątku Spółki odnośnie należności w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007. Jak wynika z akt sprawy, odpis ww. nowego zarządzenia zabezpieczenia, wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym z dnia 21 stycznia 2014 r. nr [...] oraz z dnia 22 stycznia 2014 r. nr [...] doręczono zobowiązanemu w dniu 6 lutego 2014 r. Nowe zarządzenie obejmuje zabezpieczenie pomniejszonej kwoty należności - zgodnie z wyliczeniami zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], czego Spółka nie kwestionuje.
Brak jest podstaw do akceptacji stanowiska skarżącej, że wydanie tego nowego zarządzenia było niedopuszczalne z uwago na funkcjonowanie w obrocie prawnym poprzednie zarządzenia zabezpieczenia z 2 października 2013 r. Przewidziane w art. 159 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 21 listopada 2013 r.) uchylenie zabezpieczenia na żądanie zobowiązanego wywoływało skutek w odniesieniu do całego postępowania zabezpieczającego. Sąd podziela pogląd organu, że przy ocenia skutku, jaki wywiera uchylenie zabezpieczenia na podstawie art. 159 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu sprzed nowelizacji), nie mas podstaw do rozróżniania formalnie etapów wydania zarządzenia zabezpieczenia i samego zabezpieczania (mają miejsce w postępowaniu zabezpieczającym). W szczególności nie było na gruncie przepisów u.p.e.a. przed ich nowelizacją podstaw do dokonywania odrębnym aktem umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczania z 2 października 2013 r. W brzmieniu znowelizowanym ustawa ta przewiduje bowiem w art. 166b (w odniesieniu do należności pieniężnych), że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d.
Dział I obejmuje m.in. art. 59, który stanowi o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Takiego odsłania nie było w poprzednim brzmieniu ustawy. Przyjął zatem organ prawidłowo, że uchylenie zabezpieczenia na podstawie art. 159 § 1 u.p.e.a. skutkowało nie tylko zakończeniem postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 2 października 2013 r., ale także pozbawiało mocy prawnej samo zarządzenie zabezpieczenia.
W tej sytuacji działanie organu egzekucyjnego, polegające na wydaniu w dniu 20 stycznia 2014 r, kolejnego zarządzenia zabezpieczenia i prowadzenie w oparciu o to zabezpieczenie postępowania zabezpieczającego należy ocenić jako w pełni zgodne z prawem. Nowe postępowanie zabezpieczające zostało ono wszczęte przez uprawniony i właściwy pod każdym względem organ egzekucyjny, skierowano je zaś także do właściwego podmiotu, a zabezpieczane zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Z przedstawionych wyżej względów w ocenie Sądu nie istniały zatem żadne przeszkody prawne czy faktyczne do ponownego dokonania zabezpieczenia należności Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007.
Jako nieuzasadnione należy ocenić obawy Spółki, że brak formalnego uchylenia zarządzenia zabezpieczającego z 2 października 2013 r. i umorzenia postępowania prowadzonego może doprowadzić do zabezpieczenia zawyżonej kwoty należności. Organ egzekucyjny bowiem, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie zabezpieczył podwójnie kwot wskazanych w decyzji o zabezpieczeniu (tzn. organ egzekucyjny nie posiada fizycznie podwójnej kwoty pieniędzy), a co więcej nie będzie możliwe ponowne zajęcie kwoty wynikającej z zarządzenia z 2 października 2013 r., bowiem, wbrew temu co sądzi skarżąca, zarządzenie to nie wywołuje już żadnych skutków prawnych. Słusznie też uznał organ, że nie doszło do naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 159 § 1 u.p.e.a. (w poprzednim brzmieniu), poprzez jego błędną wykładnię. Jak wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny przy rozpatrywaniu zarzutów strony z dnia 12 lutego 2014 r. do postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...] oparł się o normy art. 33 § 1 pkt 6 i art. 34 w związku z art. 166b u.p.e.a.
Takie też podstawy zarzutów wskazała Spółka w swym wniosku. Żadne postępowanie w niniejszej sprawie nie było prowadzone w oparciu o ten przepis prawa - tj. art. 159 u.p.e.a., w szczególności, iż w związku z nowelizacją ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zmienione przepisy art. 159 odnoszą się już tylko do zabezpieczenia obowiązków o charakterze niepieniężnym, a w przedmiotowej sprawie zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnych. Nowe zabezpieczenie prowadzone jest w oparciu o nowe zarządzenie zabezpieczenia z dnia 20 stycznia 2014 r.
Zaskarżone postanowienie wydano zatem w wyniku prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów postępowania w opisanym stanie faktycznym. Organ bowiem w uzasadnieniu odniósł się do zarzutów podniesionych przez spółkę i szeroko umotywował swoje stanowisko, zaś podniesiona argumentacja zasługuje na aprobatę Sądu. Nie są zatem zasadne zarzuty naruszenia w sprawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 K.p.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 6 i art. 166b u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o uznaniu za nieuzasadniony zarzutu niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...] wobec Spółki. Nie naruszono także w sprawie art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 155a i art. 159 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu do dnia 21 listopada 2013 r.).
Nie znajduje pokrycia w żadnych dowodach czy przytoczonych przez Spółke okolicznościach zawarte w skardze twierdzenie, że działanie organu egzekucyjnego podyktowane było nie przeświadczeniem o wadliwości poprzedniego zarządzenia zabezpieczenia, lecz chęcią dokonania zabezpieczenia, które nie byłoby ograniczone w czasie, a co za tym idzie odpadło uciążliwe dla organu uprawnienie a zarazem obowiązek jego przedłużania co 3 miesiące. Jak już wyżej wskazywano, pierwotne postępowanie zabezpieczające zostało zakończone, na wniosek strony, w związku z ziszczeniem się przesłanek ustawowych, co znalazło potwierdzenie w postanowieniu organu egzekucyjnego.
Jednocześnie obowiązujące przepisy prawa i okoliczności faktyczne, między innymi fakt nie przedawnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, pozwalały na ponowne wszczęcie postępowania zabezpieczającego, z czego w przedmiotowej sprawie skorzystał, realizując swoje obowiązki ustawowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczynając nowe postępowanie zabezpieczające w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...].
Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty były bezzasadne, bowiem zaskarżone postanowienie znajduje oparcie w przywołanych przepisach prawa. W tej sytuacji Sąd n podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.