Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 168/20

Uzasadnienie

Skarga dotyczy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) z [...] grudnia 2019 r. nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług – braku opodatkowania opłat z tytułu usług świadczonych przez przedszkola publiczne prowadzone przez Gminę W. (dalej jako: Wnioskodawca, Gmina, Skarżący) w zakresie nauczania, wychowania i opieki ponad ustalony 5-godzinny, bezpłatny wymiar godzin dziennie oraz opłaty za wyżywienie (dzieci i pracowników przedszkola). Wnioskodawca w złożonym [...] października 2019 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił poniższy stan faktyczny i przyszły.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.) - dalej jako uVAT. W celu wykonywania zadania własnego wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności edukacji publicznej, Gmina zakłada i prowadzi przedszkola publiczne. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 1148, z późn. zm.) – dalej jako pr.ośw., system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego (art. 2 pkt 1), ponadto ustawa nakazuje pod określeniem "szkoła" (jeżeli jest ono użyte bez bliższego określenia) rozumieć także "przedszkole" (art. 4 pkt 1).

Stosownie do art. 8 ust. 15 pr.ośw., zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. Zadaniem gmin w przedszkolach i innych formach wychowania przedszkolnego jest zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej (art. 11 ust. 2 pkt 1 pr.ośw.). Zgodnie z art. 33 ust. 1 pr. ośw. rodzice dziecka podlegającego obowiązkowi rocznego przygotowania przedszkolnego, są obowiązani m.in. do:

1. 1. dopełnienia czynności związanych ze zgłoszeniem dziecka do przedszkola, oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej lub innej formy wychowania przedszkolnego;
2. 2. zapewnienia regularnego uczęszczania dziecka na zajęcia.

Dzieci nieobjęte obowiązkiem odbywania rocznego przygotowania przedszkolnego (tj. co do zasady dzieci w wieku 3-5 lat) zachowują uprawnienie do korzystania z wychowania przedszkolnego (w przedszkolu, oddziale przedszkolnym w szkole podstawowej lub innej formie wychowania przedszkolnego) - stosownie do postanowień art. 31 ust. 6 pr.ośw. Dziecko uzyskuje takie prawo z początkiem roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończy 3 lata (art. 31 ust. 7 pr.ośw.). Zapewnienie warunków do spełnienia opisanego powyżej obowiązku oraz uprawnienia jest zadaniem własnym gminy zgodnie z art. 31 ust. 6 pr.ośw. Zadanie to jest wykonywane przez gminę przez zapewnienie dziecku możliwości korzystania z wychowania przedszkolnego w:

1. 1. publicznym przedszkolu, oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej lub publicznej innej formie wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez gminę, lub
2. 2. publicznym przedszkolu, oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej lub publicznej innej formie wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez inną osobę prawną lub osobę fizyczną, położonych na obszarze gminy, lub
3. 3. niepublicznym przedszkolu (...), oddziale przedszkolnym w niepublicznej szkole podstawowej (...) lub niepublicznej innej formie wychowania przedszkolnego (...), położonych na obszarze gminy.

Stosownie do art. 52 ust. 15 pr.ośw., opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, dochody pobierane przez samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, jako dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego, są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Co istotne, ww. regulacje od dnia 1 stycznia 2018 r. (wejście w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) zmieniły charakter tych opłat z cywilnoprawnych na publicznoprawne. Dotyczy to zarówno opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego, jak i opłat za wyżywienie. Tym samym obecnie nie ma już podstaw do określania opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłat za korzystanie z wyżywienia w umowach cywilnoprawnych zawieranych z rodzicami (opiekunami) dzieci uczęszczających do przedszkoli.

Wskazano, że na podstawie art. 106 ust. 1 pr.ośw., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 pr.ośw), a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 pr.ośw.) Na podstawie ust. 4 art. 106 pr.ośw. do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Zgodnie z art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 pr.ośw. stosuje się odpowiednio.

Pobieranie opłat za posiłki nie ma więc charakteru komercyjnego, skoro do opłat tych nie można wliczać wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Rodzice/opiekunowie zobowiązani są więc jedynie do ponoszenia kosztu tzw. "wkładu do kotła", a pozostałe wydatki finansowane są przez Gminę. W przypadku niektórych publicznych placówek przedszkolnych prowadzonych przez Gminę przewidziana została możliwość korzystania z posiłków również przez pracowników przedszkola (w szczególności nauczycieli i oraz pracowników obsługi i administracji) na zasadzie pełnej odpłatności tj. pokrywają pełny koszt przygotowania posiłków, na który składają się: koszty produktów zużytych do przygotowania posiłków i koszty eksploatacyjne. Możliwość korzystania z wyżywienia oferowanego przez stołówki przedszkolne dotyczy precyzyjnie określonego i zamkniętego kręgu osób.

W tym kontekście bez znaczenia pozostaje możliwość klasyfikowania na tle ww. zapisów statutowych kadry pracowniczej, jako pracowników "pedagogicznych" oraz "niepedagogicznych". W każdym przypadku są to (obok dzieci korzystających z wychowania przedszkolnego) wyłącznie pracownicy/personel danego przedszkola.

Należy zwrócić dodatkowo uwagę na fakt, że nawet w przypadku pracowników przedszkola, gdzie przewidziano "pełną odpłatność", to nie polega ona na stosowaniu stawek komercyjnych (rynkowych), czy innych stawek zapewniających jakikolwiek zysk – nie jest stosowana marża. Umożliwienie przez niektóre przedszkola korzystania z wyżywienia przez pracowników, należy uznać tym samym za usługi ściśle związane z usługami w zakresie funkcji opiekuńczych. Celem prowadzenia stołówek nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie wypełnianie przez przedszkola prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Prowadzenie stołówek i oferowanie wyżywienia przez przedszkola ma służyć przede wszystkim wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym - do czego te placówki są między innymi powołane.

Stosownie do postanowień art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1. 1. publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 pr.ośw. (tj. w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszy niż 5 godzin dziennie, w którym dana placówka zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę);
2. 2. publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 pr.ośw.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust.

1. Z kolei, na podstawie art. 52 ust. 3 cyt. ustawy, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu, oddziale przedszkolnym w szkole podstawowej oraz innej formie wychowania przedszkolnego.

Rada Miejska podjęła uchwałę zgodnie z którą świadczenia przedszkoli publicznych prowadzonych przez Gminę, w zakresie nauczania, wychowania i opieki, w wymiarze 5 godzin dziennie są realizowane bezpłatnie. Ustalona została opłata w wysokości 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu, uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin dziennie. Opłata, o której mowa powyżej podlega waloryzacji na zasadach określonych w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych. Zwolnienie z opłaty przysługuje rodzicom dzieci (opiekunów prawnych) posiadających, co najmniej troje dzieci pozostających na ich utrzymaniu i we wspólnym gospodarstwie domowym, przy czym w przypadku, gdy co najmniej jedno z tych dzieci jest pełnoletnie - przy ustalaniu uprawnienia do zwolnienia z opłaty uwzględnia się wyłącznie dzieci pobierające naukę, jednak nie dłużej niż do ukończenia 24 roku życia.

Gmina w związku z przedstawionym stanem faktycznym sformułowała pytanie:

"Czy opłaty z tytułu usług świadczonych przez przedszkola publiczne prowadzone przez Gminę w zakresie nauczania, wychowania i opieki ponad ustalony 5-godzinny, bezpłatny wymiar godzin dziennie, oraz opłaty za wyżywienie (dzieci i pracowników przedszkola) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?"

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty z tytułu korzystania z wychowania przedszkolnego, w czasie przekraczającym wymiar określony w uchwale Rady Miejskiej, tj. 5 godzin dziennie oraz opłaty za korzystanie ze stołówki, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Gmina świadcząc te czynności, nie działa jako podatnik podatku VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina podniosła następująca argumentację. Zgodnie z art. 15 ust. 6 uVAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie to jest możliwe tylko wówczas, gdy czynności opodatkowane uVAT świadczone są przez podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 uVAT. Gmina świadczy usługę opieki nad dziećmi w przedszkolu, a część tej usługi świadczona jest odpłatnie (odpłatność za posiłki oraz opiekę w okresie wykraczającym poza wymiar pięciu godzin dziennie). Jednakże działalność Gminy w zakresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsama z działalnością gospodarcza w zakresie sprawowania opieki nad dziećmi w przedszkolu. Zdaniem Wnioskodawcy o słuszności tego twierdzenia świadczą specyfika działalności prowadzonej przez Gminę:

1. – Gmina zobowiązana jest do prowadzenia przedszkoli publicznych – jako zadanie własne, które musi wykonywać bez względu na jego opłacalność oraz posiadane zasoby finansowe. Rekrutacja do przedszkoli jest prowadzona w sposób sformalizowany, w szczególności w oparciu o kryteria przyjmowania dzieci. Oznacza to, że nie ma możliwości nie przyjęcia do przedszkola dziecka, które spełnia te kryteria.
2. – Wysokość opłat za pobyt dziecka w przedszkolu w przypadku Gminy nie jest kształtowana dowolnie. Przepisy powszechnie obowiązujące wskazują bowiem minimalną ilość godzin, w których usługa wykonywana jest bez ponoszenia odpłatności oraz maksymalną wysokość wynagrodzenia za wykonywanie usługi ponad darmowy wymiar godzin. W zakresie odpłatności za posiłki ustawa wskazuje również maksymalną odpłatność opiekunów, co oznacza że płacą oni jedynie za tzw. "wkład do kotła". Rada gminy może określić jedynie odpłatność na poziomie niższym niż 1 zł oraz może wydłużyć ponad 5 godzin czas nieodpłatnej opieki. Oznacza to więc, że Gmina nie ma wpływu na kształtowanie wysokości odpłatności za przedszkole, poza możliwością zmniejszenia wysokości opłaty oraz zwiększenia ilości darmowych godzin. Pobieranie w takich warunkach faktycznych opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach oraz za ich wyżywienie, w sposób oczywisty odbiega od obiektywnych wartości świadczonych przez przedszkola (Gminę) usług. Tym samym otrzymywane wynagrodzenie z tego tytułu nie zachowuje waloru ekwiwalentności.
3. – Ustawowa maksymalna stawka za godzinę wynosi 1 zł jest opłatą symboliczną, niepokrywającą faktycznych kosztów ponoszonych na wykonywanie usługi opieki.
4. – Opiekunowie nie ponoszą całych kosztów usługi, ale jedynie część, tj. w wysokości tzw. "wkładu do kotła".

Zdaniem Gminy wysokość tych opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę. W konsekwencji nie mają one charakteru komercyjnego. Nie jest to opłata, która byłaby kreowana w intencji osiągania zysku - jako elementu charakterystycznego dla sektora gospodarczego. Uiszczane opłaty pozwalają jedynie w niewielkim procencie na pokrycie faktycznych kosztów pobytu dzieci w przedszkolach prowadzonych przez Gminę. W zakresie opłaty za wyżywienie, ustalona wysokość opłaty pozwala jedynie na zapewnienie pokrycia kosztów produktów składowych, z których przygotowywane są posiłki. Brak jest ekwiwalentności świadczeń i zachodzi ewidentna asymetria między opłatami w stosunku do rzeczywistych kosztów korzystania przez dzieci z wychowania przedszkolnego i ich wyżywienia. Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią również niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Gmina świadczy usługę na warunkach odbiegających od warunków, w jakich usługa świadczona jest przez podmioty gospodarcze (przedszkola niepubliczne), tak więc oznacza to, że Gmina nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej. W konsekwencji działalność Gminy obejmująca tworzenie i prowadzenie publicznych przedszkoli, jak i pobieranie w związku z tym opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego i wyżywienie dzieci, jest działalnością wykonywaną nie w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Działalność ta nie jest motywowana chęcią uzyskiwania wynagrodzenia (zysku), a jest przejawem dbałości Gminy o rzeczowe i organizacyjne aspekty umożliwiające zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (mieszkańców) w zakresie opieki sprawowanej nad dziećmi i edukacji publicznej. Mając to na uwadze zdaniem Wnioskodawcy nie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 15 ust. 2 uVAT - aktywność Gminy nie stanowi działalności gospodarczej i Ona nie może zostać uznana za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 uVAT.

W przypadku hipotetycznego uznania działalności Gminy objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej za "działalność gospodarcza" - to działa Ona w ramach władztwa publicznego i realizuje powierzone Jej ustawowo obligatoryjne zadania własne (zadania publiczne). Tym samym działanie takie jest realizowane w warunkach ustawowego wyłączenia w zakresie kwalifikacji podmiotowej, którego podstawę stanowi przepis art. 15 ust. 6 uVAT. Gmina na poparcie prezentowanej argumentacji powołała się na przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Dodatkowo podkreślono, że brak opodatkowania Gminy podatkiem od towarów i usług w zakresie w jakim realizuje ona zadania związane z prowadzeniem publicznych przedszkoli, nie skutkuje również zakłóceniem konkurencji. Gmina prowadząc utworzone przez siebie placówki nie działa na analogicznych zasadach jak podmioty komercyjne (nastawione na zysk). Zwrócono uwagę, że ustawodawca przewidział wprost zwolnienie usług w zakresie opieki nad dziećmi wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy - Prawo oświatowe (art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) uVAT). Przewidziane zostało również zwolnienie usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawy towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), z uwzględnieniem art. 43 ust. 17 oraz 17a uVAT).

Prowadzenie stołówek przez przedszkola oraz oferowanie wyżywienia nie jest samo w sobie przejawem prowadzenia autonomicznej działalności gastronomicznej. Zapewnienie dzieciom i pracownikom przedszkoli możliwości korzystania ze stołówki należy identyfikować z realizacją funkcji opiekuńczej tych placówek. Funkcję tą należy identyfikować jako usługę podstawową i kluczową w relacji z usługą pomocniczą, jaką jest usługa żywieniowa. Usługi wyżywienia dzieci w szkołach świadczone za odpłatnością, służą zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane (stosownie do postanowień art. 106 pr.ośw. - szkoła może zorganizować stołówkę, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów), przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Zatem usługi polegające na zapewnieniu posiłków, jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu, za które pobierane są opłaty, co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) uVAT. W kwestii usługi wyżywienia, które są świadczone przez stołówkę przedszkolną dla pracowników przedszkola (i to zarówno dla personelu pedagogicznego, jak i niepedagogicznego), należy uznać te usługi za ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. W konsekwencji usługi te również, co do zasady podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) uVAT z uwzględnieniem art. 43 ust. 17 oraz 17a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołane powyżej przepisy z art. 43 uVAT mają zastosowanie wyłącznie do placówek świadczących usługi wychowania przedszkolnego innych niż placówki o charakterze, jakim odpowiadają przedszkola prowadzone przez Gminę ("placówki publiczne"). Wnioskodawca, realizując przedmiotowe zadania w obligatoryjnym reżimie ustawowym i wypełniając funkcję opiekuńczą, wychowawczą, edukacyjną i wspierania rodziny, działa w warunkach podmiotowego wyłączenia - na podstawie art. 15 ust. 6 uVAT - jako organ władzy publicznej. Tym samym, skoro usługa wychowania przedszkolnego, którą świadczą przedszkola prowadzone przez Gminę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie znajdują do niej zastosowania przepisy regulujące zwolnienie od podatku.

Również w przypadku usług świadczonych przez stołówki w przedszkolach publicznych prowadzonych przez Gminę stwierdzić należy, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola (Gminy) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych Wnioskodawcy, jako organu władzy publicznej. Wskazano również że w tym zakresie Gmina (działająca za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych - przedszkoli publicznych) działa w sferze regulowanej w oparciu o prawo administracyjne. W przedmiotowej materii nie istnieje pełna swoboda kształtowania relacji pomiędzy stronami - jak to ma miejsce w sytuacji kształtowania zakresów zobowiązań na gruncie prawa cywilnego. Pobierane opłaty za wyżywienie nie mają charakteru komercyjnego. Opłata ma charakter niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Ponadto krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne osoby niż dzieci objęte wychowaniem przedszkolnym oraz pracownicy przedszkoli nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce przedszkolnej. Kierowanie usługi żywieniowej do wąskiej i ściśle oznaczonej grupy odbiorców docelowych wyłącza możliwość stwierdzenia, że wyłączenie z opodatkowania takich usług będzie mogło stanowić znaczące zakłócenie konkurencji. Korzystanie z wyżywienia przez dzieci oraz personel przedszkola nie jest porównywalne (przede wszystkim w kontekście skali, niedochodowego charakteru takiej działalności i jej wymiaru) z działalnością prowadzoną np. przez restauracje. Zdaniem Gminy nie ma również podstaw do rozróżniania usług stołówkowych świadczonych na rzecz personelu pedagogicznego (nauczycieli) oraz personelu niepedagogicznego (pracownicy administracyjni i inni).

Zakres czynności wykonywanych przez osoby inne niż nauczyciele mimo, że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, to pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną danego przedszkola.

Wnioskodawca podsumowując stanął na stanowisku, że opisane przez Niego usługi wychowania przedszkolnego (powyżej bezpłatnych 5 godzin), jak również w zakresie świadczenia usług wyżywienia w stołówkach przedszkolnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina (działająca za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych) nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej - nie można jej uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Dodatkowo w zaistniałej sytuacji spełniona jest przesłanka, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od realizacji przedmiotowych usług a realizując je wypełnia funkcję opiekuńczą, wychowawczą, edukacyjną i wspierania rodziny. Wnioskodawca działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej.

W wydanej wobec wniosku Gminy interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy wobec zaistniałego stanu faktycznego jak również zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Przytoczył w treści wydanej interpretacji argumentację Gminy, a następnie powołał przepisy uVAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej. Podniósł, że zawarte w art. 15 ust. 6 uVAT (stanowiącym odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE) wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Owo wyłączenie jest możliwe tylko wtedy, gdy podmioty te wykonują czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Tym samym – podniósł Organ interpretujący, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Odnosząc się do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS podniósł, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. DKIS wskazał, że usługi opisane we wniosku - jak wskazał sam Wnioskodawca - są odpłatne.

Tym samym, w odniesieniu do świadczeń realizowanych przez Gminę widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli usługami. W konsekwencji Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 uVAT.

Gmina jednakże ponosząc wydatki ze środków własnych - budżetu Gminy - na realizację zadań jednostek budżetowych (powołanych do wykonywania zadań własnych Gminy) w zakresie edukacji publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Wydatki na wskazane we wniosku o wydanie interpretacji zadania wykonywane przez jednostki oświatowe nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami publicznoprawnymi - zadaniami własnymi Gminy określonymi w przepisach ustawy o samorządzie gminnym. Zatem działania związane z opieką nad dziećmi w przedszkolu publicznym w ramach podstawy programowej, które są finansowane ze środków budżetu Gminy, stanowią czynności wykonywane w ramach zadań własnych Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 uVAT.

DKIS stwierdził również, że przepisy pr.ośw. wskazują na możliwość prowadzenia przez publiczne szkoły i przedszkola stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane. Zwrócono uwagę, że w przypadku niektórych publicznych placówek przedszkolnych prowadzonych przez Gminę, przewidziana została możliwość korzystania z posiłków przez pracowników przedszkola. Pracownicy ci korzystają z posiłków na zasadach pełnej odpłatności, tj. pokrywają pełny koszt przygotowania posiłków, na który składają się: koszty produktów zużytych do przygotowania posiłków i koszty eksploatacyjne.

Natomiast rodzice/opiekunowie zobowiązani są do ponoszenia kosztu tzw. "wkładu do kotła", a pozostałe wydatki finansowane są przez Gminę. Informacje dotyczące ilości posiłków są deklarowane przez rodzica w postaci oświadczenia.

Zauważono dalej, że prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym również wobec ustawy o finansowaniu zadań oświatowych – przepisy tej ustawy, czy innych gałęzi prawa nie przekładają się więc w sposób bezpośredni na prawo podatkowe i nie należy z nich bezpośrednio wywodzić zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mając to na uwadze DKIS wskazał, że pomimo, iż prowadzenie m.in. przedszkoli wpisuje się w zakres zadań Gminy, to jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy. Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne).

Jednocześnie, mimo że zapewnienie wychowania przedszkolnego i wyżywienia w przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Gminy, czynności te wykonywane są odpłatnie, bowiem Gmina pobiera od rodziców/opiekunów opłaty. Uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Zdaniem DKIS sprzedaż posiłków w stołówkach na rzecz dzieci oraz na rzecz pracowników, jak również opieka nad dziećmi ponad ustalony 5-godzinny, bezpłatny wymiar godzin dziennie, wypełniają definicję działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, zatem czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W świadczeniach realizowanych przez Gminę widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi płatnościami, a świadczonymi przez Gminę, za pośrednictwem przedszkoli, usługami. Wnioskodawca świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (nie publicznoprawym).

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Równocześnie zdaniem DKIS fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w rozpatrywanej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności.

Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Wyłączenie z zakresu opodatkowania sprzedaży posiłków w stołówkach na rzecz dzieci oraz na rzecz pracowników, jak również opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad ustalony 5-godzinny, bezpłatny wymiar godzin dziennie przez Gminę, stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Wnioskodawca podmiotów prowadzących ww. instytucje.

Podsumowując DKIS uznał, że opłaty z tytułu usług świadczonych przez przedszkola publiczne prowadzone przez Gminę w zakresie nauczania, wychowania i opieki ponad ustalony 5-godzinny, bezpłatny wymiar godzin dziennie, oraz opłaty za wyżywienie (dzieci i pracowników przedszkola) podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Z wydaną interpretacją indywidualną Gmina się nie zgodziła i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty (zaskarżając interpretację w całości) naruszenie prawa materialnego:

1. – art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 uVAT, poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że usługi świadczone przez przedszkola publiczne prowadzone przez Gminę w zakresie nauczania, wychowania i opieki ponad ustalony 5 godzinny, bezpłatny wymiar godzin dziennie, oraz opłaty za wyżywienie (dzieci i pracowników przedszkola), są odpłatnymi usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy realizacja tych zadań własnych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ww. przepisów.
2. – art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT, z uwzględnieniem art. 9 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że usługi świadczone przez przedszkola publiczne prowadzone przez Gminę w zakresie nauczania, wychowania i opieki ponad ustalony 5 godzinny, bezpłatny wymiar godzin dziennie, oraz opłaty za wyżywienie (dzieci i pracowników przedszkola), stanowią działalność gospodarczą, wobec czego Gmina w powyższym zakresie jest podatnikiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów, powinna skutkować uznaniem, że wykonywanie ww. zadań własnych Gminy, nie jest działalnością zarobkową, gdyż takiego kryterium nie spełniają pobierane z tego tytułu opłaty i jako taka nie jest działalnością gospodarczą i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
3. – art. 15 ust. 6 uVAT, z uwzględnieniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej, nie obejmuje działalności Gminy w zakresie usług świadczonych przez przedszkola publiczne prowadzone przez Gminę w zakresie nauczania, wychowania i opieki ponad ustalony 5 godzinny, bezpłatny wymiar godzin dziennie, oraz pobieranie opłat za wyżywienie (dzieci i pracowników przedszkola), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że Gmina wykonuje powyższa działalność w charakterze organu władzy publicznej, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a jednocześnie nie stanowi to działalności wykonywanej na podstawie umów cywilnoprawnych ani nie prowadzi do istotnego naruszenia zasad konkurencji.
4. – art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 uVAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na zastosowaniu w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym sprawy, w sytuacji gdy, przepisy te nie mogły być zastosowane, z uwagi na okoliczność, iż usługi świadczone przez przedszkola publiczne prowadzone przez Gminę w zakresie nauczania, wychowania i opieki ponad ustalony 5 godzinny, bezpłatny wymiar godzin dziennie, oraz pobieranie opłat za wyżywienie (dzieci i pracowników przedszkola) nie stanowią odpłatnego świadczenia usług i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
5. – art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania polegającą na ich zastosowaniu w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym sprawy, w sytuacji gdy, nie mogły one być zastosowane, z uwagi na okoliczność, iż działalności Gminy w zakresie usług świadczonych przez przedszkola publiczne prowadzone przez Gminę w zakresie nauczania, wychowania i opieki ponad ustalony 5 godzinny, bezpłatny wymiar godzin dziennie, oraz pobieranie opłat za wyżywienie (dzieci i pracowników przedszkola), nie stanowi działalności zarobkowej, wobec czego Gmina w powyższym zakresie nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik VAT;
6. – art. 15 ust. 6 uVAT przez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania polegającą na niezastosowaniu w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym sprawy w sytuacji gdy przepis ten powinien być zastosowany, z uwagi na okoliczność, iż działalności Gminy w zakresie usług świadczonych przez przedszkola publiczne prowadzone przez Gminę, w zakresie nauczania, wychowania i opieki ponad ustalony 5 godzinny, bezpłatny wymiar godzin dziennie, oraz pobierania opłat za wyżywienie (dzieci i pracowników przedszkola), stanowi działalność w charakterze organu władzy publicznej, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a jednocześnie nie stanowi działalności wykonywanej na podstawie umów cywilnoprawnych, ani nie prowadzi do istotnego naruszenia zasad konkurencji;
7. – art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) uVAT w związku z art. art. 43 ust. 17 poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania, polegającą na niezastosowaniu w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym sprawy, ww. przepisów, gdyż w sytuacji gdy DKIS uznał iż usługi świadczone przez przedszkola publiczne prowadzone przez Gminę w zakresie nauczania, wychowania i opieki ponad ustalony 5 godzinny, bezpłatny wymiar godzin dziennie, oraz pobieranie opłat za wyżywienie (dzieci i pracowników przedszkola), stanowią świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to konsekwentnie usługi te winny być uznane przez organ podatkowy za zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

W oparciu o zarzuty skargi Gmina wniosła o jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Sformułowała również wniosek o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny,co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Skargę należało uwzględnić.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Gmina jest/będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu usług świadczonych przez przedszkola publiczne prowadzone przez Skarżącą w zakresie nauczania, wychowania i opieki ponad ustalony 5-godzinny - bezpłatny wymiar godzin dziennie oraz opłaty za wyżywienie (dzieci i pracowników przedszkola).

Sąd uznał za uzasadnioną argumentację Gminy – zasługują na uznanie zarzuty skargi odnoszące się do art. 15 ust. 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT, w związku z poniższym stanowiskiem. Stosownie do art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej. Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników, w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W., pkt 29, EU:C:2015:635). Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (wyroki TSUE z: 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 91 i przytoczone tam orzecznictwo; 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 74; 19 stycznia 2017 r., National Roads Authority, C-344/15, pkt 41). Odzwierciedleniem ww. regulacji (poza stwierdzeniem w kwestii zakłócenia konkurencji) jest art. 15 ust. 1, 2 i 6 uVAT zgodnie z którym:

1. – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1);
2. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2);
3. – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenia podmiotu publicznego z definicji podatnika podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: 1) czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz 2) muszą być wykonywane przez ten podmiot działający w charakterze organu władzy publicznej. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE to działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por: wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r., C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku TSUE z 29 października 2015 r., C-174/14, Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyrok TSUE C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zdaniem Sądu dla ustalenia czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik ustawy o podatku od towarów i usług, istotne znaczenia ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13 – dostępny, jak i inne przytoczone poniżej wyroki: CBOSA). Z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT.

Warunkiem tego wyłączenia jest to, żeby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i mieściła się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (zob.: wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14).

Z powyższego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1. 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;
2. 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT). Przenosząc powyższe na zagadnienia objęte zaskarżona interpretacją:
3. 1. Czynności odpłatnej opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad ustalony 5-godzinny, bezpłatny wymiar godzin dziennie, za którą pobierane są/będą opłaty.

Z treści at. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 516 ze zm.) – dalej jako u.s.g. wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a zadania własne obejmują sprawy m.in. z zakresu edukacji publicznej. W pojęciu edukacji publicznej mieści się prowadzenie przedszkoli i szkół podstawowych oraz organizowanie stołówek szkolnych. Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 996 ze zm.) – dalej jako p.o., przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Stosownie natomiast do art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. poz. 2203) – dalej jako: u.f.o., rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 pr.ośw., a wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Ponadto w myśl art. 108 p.o. przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z: 1) pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;

1. 2) placu zabaw;
2. 3) pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
3. 4) posiłków.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Gmina nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłat za opisane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Nawet przypisanie opisanym czynnościom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15). Potwierdzeniem takiego stanowiska jest treść ar. 52 ust. 15 u.f.o. zgodnie z którą opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Tym samym bez wątpienia mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny.

1. 2. Opłaty za wyżywienie dzieci i pracowników przedszkola.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. do zadań własnych gminy należy realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. W pojęciu edukacji publicznej mieści się prowadzenie przedszkoli i szkół podstawowych oraz organizowanie stołówek szkolnych. Stosownie do treści art. 106 ust. 1 - 6 pr.ośw., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;

2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę. Zgodnie z art. 52 ust. 12 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. poz. 2203 ze zm.) Do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy - Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Dokonując poboru opłat za posiłki w stołówce przedszkolnej na podstawie pr.ośw. Gmina realizuje zadanie własne z zakresu oświaty, edukacji. Pobierane opłaty z tytułu sprzedaży posiłków nie mają charakteru komercyjnego, bowiem w opłacie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania posiłków, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora przedszkola w porozumieniu z jednostką prowadzącą przedszkole. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się również wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla dzieci (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 pr.ośw.), pozostałe wydatki związane z utrzymaniem stołówki ponosi Gmina.

Sąd odwoła się w tym miejscu do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15 (którego poglądy akceptuje), w którym wskazano, że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Kwestii tej nie należy co do zasady różnicować w odniesieniu do wyżywienia dla pracowników przedszkola (personelu pedagogicznego i niepedagogicznego) - zdaniem Sądu, należy je uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą. Pracownicy ci są, bowiem niezbędni, aby przedszkola wypełniały zadania, które ciąża na nich na mocy przepisów prawa i z których wykonania nie mogą zrezygnować. Odpłatne żywienie pracowników przedszkoli w ramach stołówki przedszkolnej, prowadzonej w oparciu o przepisy ustawy pr.ośw. ma charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej przedszkola.

W opinii Sądu brak jest podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych przedszkoli. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych, mimo że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną. W przedstawionym toku rozumowania należy jednakże poczynić zastrzeżenie, że odpłatność za posiłki dla pracowników przedszkoli należy traktować na takich samych zasadach odnoszących się do ich opodatkowania na gruncie uVAT - jak w przypadku dzieci uczęszczających do przedszkola jedynie wtedy, gdy ich organizacja odbywa się w oparciu o takie same reguły, co w przypadku dzieci. W takim przypadku nie ma bowiem żadnych uzasadnionych podstaw, aby różnicować sytuację prawną dzieci oraz pracowników przedszkola, albowiem nie można przyjmować, że w stosunku do dzieci z przedszkola Gmina nie działa jako podatnik VAT, a wobec korzystających na takich samych zasadach ze stołówki w przedszkolu pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych prowadzi działalność gospodarczą i świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2019 r. o sygn. akt I FSK 1248/17).

Podsumowując, w przypadku przedstawionego przez Sąd stanowiska błędem było przyjęcie przez DKIS, że Gmina świadczy/będzie świadczyć czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ interpretujący przy ocenie przedstawionych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej poszczególnych elementów stanu faktycznego winien uwzględnić stanowisko Sądu. Sąd dodatkowo zauważa, że fakt, iż inne podmioty mogą świadczyć analogiczne czynności jak wymienione we wniosku o interpretację samo w sobie nie determinuje zakłóceń konkurencji. Okoliczność, że opłaty za czynności Gminy wynikają z aktów prawa miejscowego, czy też powszechnie obowiązującego przemawia za rozważeniem tezy, iż działalność taka nie ma charakteru zarobkowego i należy do sfery władztwa publicznego, nie nosi zatem cech działalności gospodarczej. Gmina w takim przypadku nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłat za tego rodzaju czynności i w tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia.

Podobne kwestie były już rozważane przez sądy administracyjne, które podzielały poglądy zawarte w niniejszym wyroku np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 262/18, I FSK 24/18, I FSK 1546/17, I FSK 1183/17, I FSK 1546/17, I FSK 1183/17, I FSK 1248/17, I FSK 1317/15, I FSK 1271/15.

Wobec zarzutów skargi odnoszących się do art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 uVAT Sąd uznaje je za nieuzasadnione, w kontekście uwzględnienia naruszeń art. 15 ust.1, 2 i 6 uVAT odnoszącego się nie do samego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług – świadczenia usług lecz również podmiotu który je realizuje. W kwestii art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) i pkt 26 lit. a) uVAT – również ten zarzut został uznany za nieuzasadniony, w związku z uwzględnieniem naruszeniem art. 15 ust. 1 - 2 i 6 uVAT. Skoro Gmina w zakresie opisanych we wniosku o interpretację indywidualną czynności nie jest traktowana jako podatnik, a więc czynności nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług to zbędnym jest analizowanie przepisów w kontekście zwolnień przedmiotowych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ponownym procedowaniu wniosku Gminy należy uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. uwzględniając wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.