Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. T. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 10 lutego 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.920.1.MKA, dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Postępowanie przed organem.
Pismem z dnia 13 grudnia 2022 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że jest osobą fizyczną posiadającą ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski, a w konsekwencji osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium Polski. Tym samym Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tj. jest polskim rezydentem dla celów podatkowych). Wnioskodawca jest pracownikiem O. w P., który należy do międzynarodowej grupy kapitałowej O. (dalej: Grupa O.), będącej jednym z liderów na rynku dostawców przeglądarek internetowych. W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mając na celu długoterminowy rozwój grupy, wprowadzony został długofalowy program motywacyjny (dalej: Program).
Program zarządzany jest na poziomie Grupy przez powołany do tego komitet, do którego uprawnień i obowiązków należy selekcja pracowników, którym zostanie zaproponowany udział w Programie oraz forma przyznanej gratyfikacji danemu pracownikowi. Wnioskodawca, który został zaproszony do Programu, posiada prawo otrzymania od jednej ze spółek z Grupy O., tj. O.(1) Limited z siedzibą na K. (dalej: O.(1) Ltd.), zastrzeżonych jednostek uczestnictwa (dalej: RSU: z angielskiego: Restricted Share Units). O.(1) Ltd. jest pośrednim udziałowcem spółki, w oddziale której pracuje Wnioskodawca.
Przyznanie RSU odbywa się poprzez akceptację przez Uczestników online (tj. za pośrednictwem systemu teleinformatycznego), liczby RSU i ogólnych warunków Programu. Otrzymanie RSU nie stanowi elementu wynagrodzenia Wnioskodawcy określonego w umowie o pracę z podmiotem, w którym jest zatrudniony bądź też regulaminie pracy. RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki z siedzibą na K. Nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Uczestnicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia akcji. Dopiero po upływie okresu restrykcji. Uczestnicy:
- a) wykonują prawo do nabycia akcji na własność, albo
- b) zlecają sprzedaż akcji na rynku i po ich sprzedaży otrzymują ich równowartość na swój rachunek bankowy.
Nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU w momencie ich przyznania Uczestnikom. Wynika to z faktu, iż po pierwsze wartość instrumentu bazowego RSU (tj. akcje spółki O.(1) Ltd.) wciąż fluktuuje, a po drugie Uczestnik może utracić RSU (i w rezultacie nigdy nie otrzymać instrumentu bazowego, tj. akcji), jeżeli w okresie restrykcji, zakończy się jego współpraca z pracodawcą.
Zgodnie z Programem, okres restrykcji (i tym samym możliwość realizacji RSU, a w konsekwencji nabycia akcji) upływa każdorazowo na dzień 1 stycznia danego roku (w przypadku Wnioskodawcy upłynął na dzień 1 stycznia 2019 r., 1 stycznia 2020 r., 1 stycznia 2021 r. oraz 1 stycznia 2022 r. - pod warunkiem spełnienia przesłanek przez Wnioskodawcę, wynikających z postanowień Programu - będzie upływał w kolejnych latach, tj. 2023 -2025).
Ponadto przyznane Wnioskodawcy zastrzeżone jednostki akcyjne ("RSU") stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.), tj. są to inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy.
Mając na względzie powyższy stan faktyczny, Wnioskodawca zadał następujące pytania:
- 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powstaje dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca dokona zbycia akcji O.(1) Ltd., otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Programu?
- 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wyżej określony przychód powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. ?
- 3) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 (i w konsekwencji również pytania 2) jest nieprawidłowe, Wnioskodawca powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu zarówno w momencie realizacji RSU (objęcia akcji; dalej: Dochód 1), jak również następnie w dacie zbycia tych akcji (dalej: Dochód 2), przy czym w momencie zbycia akcji, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Dochodu 1?
Zdaniem strony przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powstaje dopiero w momencie, gdy dokona zbycia akcji O.(1) Limited, otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Programu. Przychód ten powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy. W ocenie strony, w przypadku uznania przez organ, że stanowisko w zakresie pytań 1 i 2 jest nieprawidłowe, powinna ona rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu zarówno w momencie realizacji RSU, jak również następnie w dacie zbycia tych akcji, przy czym w momencie zbycia akcji, strona będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości ww. Dochodu 1.
Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu w momencie realizacji jednostek RSU, tj. nabycia akcji spółki zagranicznej oraz uznania, że przychód z tytułu uczestnictwa w programie powstaje dopiero w momencie zbycia akcji. W pozostałej części organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Organ wskazał, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Organ przytoczył również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące szeroko rozumianego programu motywacyjnego (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.) i wykluczył ich zastosowanie w sprawie z uwagi na to, że program wynagradzania wprowadzony jest przez spółkę z siedzibą na Wyspach K., z którymi Rzeczpospolita Polska nie ma zawartej stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W myśl art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Jak wyjaśnił organ, to właśnie dyspozycja ww. przepisu wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Przepis ten stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Kwalifikację źródła przychodu należało zatem ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego stronę ze spółką zagraniczną.
Jak wskazał organ, samo przyznanie stronie jednostek RSU nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednostki RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki z siedzibą na Wyspach K., nie podlegają sprzedaży, ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Ponadto, strona posiadając RSU nie ma żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, tj. prawa do dywidendy, prawa głosu. Prawa te strona nabędzie dopiero w momencie nabycia akcji. Zatem z samego posiadania RSU nie płyną żadne korzyści dla strony, co sprawia, że przyznanie stronie RSU nie powoduje przysporzenia majątkowego. Dopiero w przyszłości strona będzie miała prawo nieodpłatnego nabycia akcji spółki zagranicznej, którymi będzie mogła rozporządzać bez ograniczeń. Moment przyznania stronie prawa w postaci jednostek RSU w ramach Programu wynagradzania nie skutkuje dla powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W sytuacji zaś nieodpłatnego otrzymania akcji spółki z siedzibą na Wyspach K., w wyniku realizacji jednostek RSU, będących innymi instrumentami pochodnymi, którymi strona może rozporządzać bez ograniczeń, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji następuje bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło nieodpłatnie. Organ dodał, że większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę, a zatem chcąc nabyć akcje podatnik musi ponieść określony koszt, którego strona ponosić nie musi, ponieważ akcje nabywa nieodpłatnie. Otrzymując akcje spółki z siedzibą na Wyspach K. nieodpłatnie strona jest w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do osób, które takie akcje muszą kupić same. Skoro strona nabywa akcje od spółki zagranicznej, a nie od spółki będącej jej pracodawcą, to należy przyjąć, że w momencie realizacji RSU, a więc nabycia akcji powstaje przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Każde przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy podatnika stosunek pracy lub inny stosunek prawny należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie z innych źródeł po stronie podatnika należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Zdaniem organu podstawą opodatkowania będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych nieodpłatnie w danym roku akcji. Będzie on podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych – zgodnie z art. 27 u.o.d.o.f. – według ustalonej skali podatkowej. Przychód ten strona, jako uczestnik Programu wynagradzania, zobowiązana była i będzie wykazać w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok, w którym został osiągnięty i go opodatkować.
Strona będzie więc zobowiązana do wykazania ww. dochodu i zapłaty należnego podatku z tego tytułu. Z kolei w związku ze sprzedażą nieodpłatnie otrzymanych akcji spółki z siedzibą na Wyspach K., strona będąca pracownikiem spółki stanowiącej oddział Spółki, uzyska przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Z powyższych względów organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony odnośnie pytania nr 1. Błędnym jest twierdzenie strony, że w momencie otrzymania akcji przychód z tytułu udziału w Programie wynagradzania nie powstanie.
Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musi uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na ich zakup. Strona takiego uszczuplenia nie musiała dokonywać, gdyż akcje spółki zagranicznej otrzymała nieodpłatnie od spółki z siedzibą na Wyspach K. Odpłatne zbycie akcji uzyskanych nieodpłatnie w wyniku realizacji RSU będzie skutkowało powstaniem przychodu ze źródła kapitały pieniężne, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Organ omówił również sposób opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia akcji i wskazał, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane, jako przychód z innych źródeł.
Takie rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Organ podkreślił, że opodatkowanie w momencie otrzymania akcji (realizacja RSU) nie świadczy o podwójnym opodatkowaniu. O podwójnym opodatkowaniu można mówić w sytuacji, kiedy ma miejsce opodatkowanie dwa razy dochodu uzyskanego z tego samego tytułu. Tymczasem opodatkowanie dochodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji spółki z siedzibą na Wyspach K. oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji – to dwie odrębne czynności, które ustawodawca wskazuje jako dwa różne zdarzenia powodujące obowiązek podatkowy. Zbycie akcji stanowi kolejną, odrębną, po otrzymaniu akcji w wyniku realizacji RSU czynność, wymienioną wśród źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych.
Strona powinna rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji RSU (tj. w momencie nieodpłatnego nabycia akcji), jak również w dacie zbycia tych akcji. Strona jest ponadto uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych akcji. Przychód z odpłatnego zbycia akcji powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.
Organ interpretacyjny, odnosząc się powołanych przez Wnioskującego interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych, wskazał, że orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one prawa materialnego.
Postępowanie przed Sądem.
Od powyższej interpretacji indywidualnej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:
- 1. art. 20 ust 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że już w momencie uzyskania RSU powstaje dla skarżącego przychód podatkowy kwalifikowany do źródła "inne źródła", podczas gdy w chwili uzyskania RSU po stronie skarżącego nie powstaje przychód podatkowy (a jedynie potencjalny, tj. ewentualny przychód ze źródła kapitały pieniężne ze zbycia akcji w przyszłości);
- 2. art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez brak odniesienia się w procesie oceny zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji do całości argumentacji skarżącego, a w szczególności do powołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie analogicznych stanów faktycznych.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19).
Rozstrzygnięcie sporu wymaga więc dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie postawionych w skardze zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej.
Przede wszystkim Sąd zauważa, że zarzut skargi, że DKIS w skarżonej interpretacji uznał, że już w momencie uzyskania RSU powstaje dla skarżącego przychód podatkowy kwalifikowany do źródła "inne źródła" nie jest uzasadniony. Wbrew ww. zarzutowi w skarżonej interpretacji organ jednoznacznie wskazał, że przyznanie stronie jednostek RSU nie powoduje przysporzenia majątkowego dlatego nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Mając na uwadze powołaną przez stronę podstawę prawną skargi oraz podniesione zarzuty przeciw stanowisku DKIS zawarte w dalszej części skargi, Sąd odczytał, że zasadniczy spór sprowadza się do oceny tego, czy właściwie organ wskazał, że w okolicznościach sprawy w sytuacji nieodpłatnego otrzymania przez skarżącego akcji w wyniku realizacji jednostek RSU w ramach programu motywacyjnego, powinien u niego zostać rozpoznany już w tym momencie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie skarżącego, podlegający opodatkowaniu przychód nie powstał u niego w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego lecz dopiero w momencie ich sprzedaży.
W ocenie sądu kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytanie w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2018 r. jest dokonanie wykładni art. 24 ust. 11, 11a oraz 11b u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
- 1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
- 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
- - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Natomiast, stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:
- 1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
- 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
- - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ww. ustawy przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W sprawie nie jest okolicznością sporną, że spółka O.(1) Limited z siedzibą na K. nie spełnia ww. warunku z art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. W konsekwencji do dochodu uzyskanego wnioskodawcę z tytułu nabycia akcji O.(1) Limited przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. określający szczególny moment powstania przychodu nie ma zastosowania. W ocenie Sądu analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że co do zasady w aktualnym stanie prawnym objęcie akcji pod tytułem darmym stanowi przysporzenie majątkowe odpowiadające definicji przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. odraczający powstanie przychodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji do momentu odpłatnego ich zbycia oparty jest na założeniu w świetle, którego objęciu lub nabyciu akcji co do zasady towarzyszy powstanie przychodu. W przeciwnym wypadku, w razie przyjęcia, że samo w sobie objęcie lub nabycie akcji nie skutkuje powstaniem przychodu przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. odraczałby rozpoznanie w czasie nieistniejącego przychodu.
Taką wykładnię należy odrzucić, jako prowadzący do absurdalnych wniosków sprzecznych z założeniem o racjonalności ustawodawcy. Normatywność wskazanego przepisu przejawia się tym, że na jego mocy i co istotne na zasadzie wyjątku od reguły rozpoznanie przychodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji zostaje odroczone do czasu powstania przychodu z odpłatnego zbycia objętych lub nabytych akcji. Przepis ten niesie w sobie nową treść normatywną jedynie w razie przyjęcia, że co do zasady objęcie lub nabycie akcji wiąże się z powstaniem przychodu. Mając powyższe na uwadze za nieaktualne w obecnie obowiązującym stanie prawnym należy uznać stanowisko głoszące, że nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu wyrażone m. in. W wyroku NSA z 2 lutego 2018 r., II FSK 163/16, wyroku NSA z 2 lutego 2018 r., II FSK 258/16, wyroku NSA z 2 lutego 2018 r., II FSK 142/16, wyroku NSA z 21 lipca 2017 r., II FSK 1716/15, wyroku NSA z 29 maja 2018 r., II FSK 1144/16, wyroku NSA z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 267/17.
W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenia mają również postanowienia art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Przytoczony przepis opiera się na założeniu, że realizacja praw m. in. Z pochodnych instrumentów finansowych (zdefiniowanych w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.) obejmujących m. in. opcje (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi) skutkuje powstaniem przychodu. W przeciwnym bowiem przypadku bezprzedmiotowe należało by uznać określanie źródła nieistniejącego przychodu. Powyższe utwierdza w przekonaniu, że na gruncie aktualnie obowiązującego stanu prawnego objęciu lub nabyciu akcji co do zasady towarzyszy powstanie przychodu.
W realiach niniejszej sprawy organ trafnie wywiódł, że opisany przez skarżącego program motywacyjny nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o których mowa w art. 24 ust. 11 i 11b u.p.d.o.f. Właściwie organ wskazał przy tym na art. 11 ust. 1 uPIT, bowiem nabycie akcji od spółki zagranicznej, a nie od spółki będącej pracodawcą wnioskodawcy, skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (stosownie do art. 10 ust. 4).
Zastosowanie muszą zatem znaleźć zasady ogólne rozpoznawania przychodu. Jak wskazano zaś wcześniej w aktualnym stanie prawnym przyjąć należy, że co do zasady objęcie lub nabycie akcji wiąże się z powstaniem przychodu.
Sąd nie podziela również zarzutów i argumentów skargi ukierunkowanych na podważenie prawidłowości źródła, do którego przyporządkowano przychód z tytułu wykupienia przez skarżącego akcji w ramach opisanych przez niego programów motywacyjnych. Kluczowe znaczenie w tym zakresie mają postanowienia art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. W kontekście wskazanego przepisu należy dostrzec, że został on (analogicznie jak postanowienia art. 24 ust. 11– 12a u.p.d.o.f.) przyjęty na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W uzasadnieniu projektu powołanej ustawy nowelizującej wskazano, że częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie.
W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%. Uzasadniając wprowadzenie regulacji zawartej w art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., wskazano, że regulacja ta wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie [tak: Sejm VIII kadencji, druk nr 1878, dostęp pod adresem: sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?nr=1878].
W ocenie Sądu analiza uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej świadczy o tym, że intencją ustawodawcy było zaliczenie przychodów uzyskiwanych w wyniku realizacji praw, o których mowa w art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. do źródła, do którego kwalifikowane są pozostałe przychody uzyskiwane w związku z wynagrodzeniem od podmiotów zaangażowanych w program motywacyjny.
W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja stanowi wynik prawidłowego zastosowania postanowień art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f.. Prawidłowo wywiedziono, że przychód związany z nabyciem akcji winien zostać zaliczony do przychodów z innych źródeł.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd wskazuje, że należy stwierdzić, że organ dokładnie przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wykazał z jakiego powodu uznał stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z 29 maja 2018 r., II FSK 1164/16 wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt: II FSK 2571/20).
Aprobata innego wariantu wykładni skutkowałaby bowiem przyjęciem, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. odracza rozpoznanie w czasie nieistniejącego przychodu.
Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2021 r. sygn. akt: I SA/Po 777/21, które to Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela i przytacza powyżej.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi