Uzasadnienie
Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest wskazana w sentencji decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy), utrzymująca w mocy decyzję z dnia 17 października 2019 r., nr 0201.IOD3.601.2.2019, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po wznowieniu postępowania podatkowego odmówił uchylenia decyzji z dnia 23 lutego 2018 r., nr 0201-IOD-1.4102.22.2017, wydanej przez ten organ w wyniku rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) z 30 listopada 2016 r., nr 0202-PP.4211.60.2016.53051BA, określającej K. Ł. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.
Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.
Wobec strony, prowadzącej w 2011 r. działalność gospodarczą, zostało wszczęte postępowanie podatkowe, w którym strona wskazywała, że w rzeczywistości nie miała wiedzy o powyższej działalności (prowadził ją jej konkubent D. S.), a podpisywała jedynie przedłożone jej dokumenty. Oceniając zebrane w sprawie dowody, organ I instancji zanegował tezę o firmanctwie i wskazaną wyżej decyzją określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), zlecił organowi I instancji uzupełnienie postępowania dowodowego, w ramach którego m.in. zostali przesłuchani pracownicy firmy prowadzonej pod nazwiskiem skarżącej w latach 2010-2011, włączono materiał udostępniony przez Prokuraturę Rejonową w B. oraz materiały dowodowe uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych.
Na tej podstawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Rozstrzygnięcie to stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W toku postępowania przed tutejszym Sądem strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przedkładając 339 faktur i dowodów uiszczenia opłat za przejazd autostradą wskazując, że nie miała dostępu do dokumentacji księgowej w czasie trwania postępowania podatkowego. Dokumentacja ta była w posiadaniu D. S., który faktycznie prowadził działalność pod nazwiskiem skarżącej.
Wyrokiem z dnia 26 marca 2019 r., I SA/Wr 483/18, CBOSA, Sąd oddalił skargę wskazując, że organ podatkowy wydał decyzję na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego na dzień tego rozstrzygnięcia. Z kolei dokumenty przedłożone w postępowaniu sądowym mogły być postrzegane jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
W konsekwencji skarżąca wniosła o wznowienie postępowania powołując się na nowe dowody w sprawie (530 faktur), które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpoznając sprawę w pierwszej instancji po wznowieniu postępowania, zwrócił uwagę, że do spełnienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. niezbędne jest stwierdzenie, że dane okoliczności czy dowody ujawniły się w sensie obiektywnym – zarówno względem strony, jak i organu – już po ostatecznym zakończeniu postępowania przed organem. Zdaniem organu, strona posiadała wiedzę o spornych dokumentach, ujawniła je jednak nie w postępowaniu zwykłym, ale w momencie, o którym sama zdecydowała. Dokumenty te zatem nie stanowiły dowodów nowych, nieznanych skarżącej w czasie postępowania zwykłego. Tym samym odmówił uchylenia decyzji z dnia 23 lutego 2018 r., którą utrzymana została w mocy decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W wyniku rozpoznania odwołania organ podatkowy, utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie wskazał, że w rzeczywistości strona prowadziła działalność gospodarczą przy znacznej pomocy D. S. Wprawdzie to konkubent podejmował decyzje zarządcze, jednak za zgodą i wiedzą skarżącej, która uczestniczyła w czynnościach związanych z działalnością: dostarczała towar, dokonywała płatności, zawierała umowy o pracę, wystawiała i podpisywała dokumenty firmowe i pracownicze, itd.
Organ podatkowy zaznaczył, że strona, biorąc udział w postępowaniu, miała możliwość przedstawienia dowodów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów, jednak pomimo wezwań organów, takich dowodów nie przedstawiła. Powołując się na ustalenia organu I instancji w postępowaniu zwykłym, zwrócił uwagę, że skarżąca mogła zwrócić się o udostępnienie dokumentacji do T. S.A., leasingodawców czy banku, do którego strona dokonywała wpłat leasingowych, a także do księgowej prowadzącej finanse jej firmy i konkubenta o udostępnienie dokumentów źródłowych.
Brak tych działań, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, potwierdzał, że strona nie dochowała należytej staranności w postępowaniu zwykłym i nie była zainteresowana ujawnieniem dowodów mających znaczenie dla ustalenia zdarzeń gospodarczych.
Organ odwoławczy zauważył nadto, że prowadząc działalność gospodarczą, strona miała obowiązek przechowywania dokumentów przez okres 5 lat, do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego celem możliwości udostępnienia w przypadku kontroli podatkowej.
Organ stwierdził, że podnoszony przez stronę fakt, że nie miała wiedzy o szczegółowej treści dokumentów z powodu konfliktu z konkubentem, nie mogła być potraktowana jako nowa okoliczność o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W rezultacie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona podniosła zarzuty naruszenia:
- - art. 245 w zw. z art. 240 § 1 O.p., gdyż w ocenie skarżącej na jaw wyszły nowe istotne dowody istniejące w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi i nie były w posiadaniu skarżącej, ich treść i miejsce nie były jej znane, nie z uwagi na jej zaniedbanie lub nierzetelność, ale tylko i wyłącznie na skutek działania jej byłego konkubenta, co zostało potwierdzone w postępowaniu podatkowym,
- - art. 121 § 1 O.p. poprzez przerzucenie pełnej odpowiedzialności za zgromadzenie materiału dowodowego w postaci dokumentacji firmy skarżącej w sytuacji, gdy organowi znane były okoliczności sprawy, powody, dla których skarżąca nie przedłożyła dokumentów w postępowaniu zwyczajnym, zmarginalizowaniu udziału w sprawie D. S., który te dokumenty posiadał i nie chciał udostępnić skarżącej ani organowi podatkowemu,
- - art. 122 O.p, polegające na pominięciu działań celem dokładnego wyjaśnienia sprawy, niezweryfikowaniu twierdzeń skarżącej dotyczących daty otrzymania przez nią od konkubenta przedmiotowej dokumentacji, której miejsce przechowywania nie było jej znane, a także na niedokonaniu analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wcześniej nieznanego organowi podatkowemu.
W uzasadnieniu skargi strona odniosła się do wieloletniego konfliktu z konkubentem w przedmiocie sprawowania opieki nad ich dzieckiem i prób ustalenia jego miejsca pobytu przez sąd rodzinny, co było powodem braku możliwości pozyskania informacji i dokumentów. W ocenie strony, niezasadne były twierdzenia organu, że mogła wykazać poniesienie kosztów w inny sposób, np. poprzez przedłożenie wyciągów bankowych, bowiem znaczna część faktur, głównie na zakup paliwa, była opłacana gotówką.
Strona wskazała, że nie budzi zaufania do organów podatkowych powoływanie się na fakt niezłożenia skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 26 marca 2019 r., gdyż przesłanki złożenia tego środka zaskarżenia nie są tożsame z przesłankami wznowienia postępowania podatkowego. Z kolei zaniechanie wniesienia skargi kasacyjnej nie oznacza automatycznej akceptacji wszelkich ustaleń organów podatkowych i Sądu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga okazała się niezasadna.
Spór w niniejszej sprowadza się do kwestii, czy dokumentacja przedłożona przez skarżącą organowi podatkowemu z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, mogła stanowić podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w trybie nadzwyczajnym na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Przepis ten stanowi, że postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Na potrzeby niniejszej sprawy przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że poprzez "nowe" okoliczności i dowody należy rozumieć takie, które są nowe również dla strony, która się na nie powołuje. W orzecznictwie sądowym ukształtowało się jednoznaczne stanowisko, że to, czy okoliczności lub dowody są nowe, podlega ocenie przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw". Oznacza to, że strona w postępowaniu wznowieniowym może powoływać się tylko na takie na dowody bądź okoliczności, co do istnienia których sama nie posiadała wiedzy w toku toczącego się postępowania zwykłego (zob. m.in. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 16 lipca 2019 r., I SA/Gl 278/19; WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2018 r., I SA/Po 675/18, NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17, WSA w Białymstoku z dnia 6 lutego 2019 r., I SA/Bk 693/18, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach wskazuje, że okoliczności, które były stronie znane, lecz ich nie ujawniła, nie posiadają przymiotu okoliczności, które "wyszły na jaw", co oznacza, że nie mogą one stanowić podstawy wznowienia postępowania, gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji ostatecznych (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., I GSK 1445/16, CBOSA).
Tak przyjęta wykładnia powołanego art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest podyktowana wspomnianą wyżej zasadą trwałości decyzji ostatecznych, sformułowaną w art. 128 O.p., która ma służyć pewności obrotu prawnego i zapewniać podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochronę praw nabytych. W związku z tym wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w trybach nadzwyczajnych, w tym w wyniku wznowienia postępowania, na podstawie przesłanek enumeratywnie wymienionych w ustawie, a wykładnia tych przesłanek nie może być rozszerzająca.
Przenosząc przedstawione wyżej uwagi na grunt niniejszej sprawy, Sąd zgadza się z organem podatkowym, że fakturom przedłożonym z wnioskiem o wznowienie postępowania i danym z nich wynikających nie można było przypisać przymiotu nowych, które wyszły na jaw po decyzji utrzymującej w mocy wymiar w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.
Przede wszystkim przypomnieć należy, że powyższa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 lutego 2018 r. (nr 0201-IOD1.4102.22.2017) była przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, który wskazanym już wyżej, prawomocnym wyrokiem z dnia 26 marca 2019 r., I SA/Wr 483/18, CBOSA, oddalił skargę. Tym samym ustalenia Sądu zawarte w tym rozstrzygnięciu są dla składu orzekającego w niniejszej sprawie wiążące na podstawie art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa).
Dotyczy to w pierwszej kolejności kwestii, kto faktycznie prowadził działalność gospodarczą – w powyższym wyroku WSA we Wrocławiu, zostało już definitywnie stwierdzone, że działalność gospodarcza "K. Ł." nie była prowadzona w warunkach przewidzianych w art. 113 O.p. Strona bowiem prowadziła działalność w sposób czynny, tyle że ze znaczącą pomocą konkubenta.
W rezultacie Sąd orzekający w niniejszej sprawie pomija rozważania w tym zakresie, w tym powołane w skardze, a odnoszące się do konfliktu, w jakim skarżąca pozostawała z konkubentem. Tym bardziej, że – jak zauważył organ podatkowy, i w postępowaniu zwykłym, i postępowaniu wznowieniowym, a Sąd w powołanym wyżej wyroku podzielił ten pogląd – strona miała możliwość wykazania wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej samodzielnie, za pomocą innych dokumentów niż faktury, które zostały przedłożone.
Zauważyć bowiem należy, że dokumentowanie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest obwarowane tak rygorystycznymi wymogami, jak to jest w podatku od towarów i usług – poniesienie kosztów uzyskania przychodów może być wykazane każdym prawnie dopuszczalnym dowodem. Przy czym to na podatniku ciąży obowiązek dowodzenia w tym zakresie, a nie na organie podatkowym, gdyż wykazanie poniesienia kosztu uzyskania przychodu wiąże się z korzyścią podatkową w postaci obniżenia podstawy opodatkowania. Co za tym idzie, to podatnik obowiązany jest do gromadzenia i przechowywania przez okres 5 lat stosownej dokumentacji, aby w sytuacji wszczęcia postępowania przez organy skarbowe tę dokumentację udostępnić i wykazać podstawy dokonanych rozliczeń podatkowych.
Zdaniem Sądu, faktury, które miały stanowić nowe dowody w sprawie dotyczącej wymiaru w podatku dochodowym od osób fizycznych, dokumentują jedynie określone zdarzenia gospodarcze, okoliczności poniesienia kosztów podatkowych. Tych okoliczności jednak – w świetle ustaleń organu podatkowego w decyzji wymiarowej (ocenionych przez Sąd prawomocnym wyrokiem jako prawidłowych i nienaruszających przepisów prawa) – nie można było uznać za nowe, nieznane stronie na etapie postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Powodem, w wyniku którego organy podatkowe nie dysponowały dokumentacją potwierdzającą poniesienie kosztów podatkowych, nie było ich zaniechanie w poszukiwaniu dowodów w sprawie – przyczyna leżała po stronie skarżącej, która mimo zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu zwykłym, nie udostępniła żadnych dowodów, które by potwierdziły, że koszty te rzeczywiście zostały poniesione.
Jak wynika z ustaleń Sądu zawartych w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku oddalającego skargę na decyzję wymiarową, skarżąca miała dostęp do istotnych dla sprawy dowodów, których nie ujawniła. Nie podała personaliów księgowej, która prowadziła dokumentację księgowo-podatkową, nie okazała zdjęć dokumentacji podatkowej, które – zgodnie z twierdzeniem strony – były w jej posiadaniu. Wielokrotnie wzywana przez organy podatkowe nie udostępniła historii rachunków bankowych mimo, że miała taką możliwość. Skarżąca działała zatem tylko i wyłącznie na swoją niekorzyść mimo obowiązku dowodzenia w zakresie uprawnienia do obniżenia wymiaru w podatku dochodowym.
Wobec powyższych uwag całkowicie bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., to jest zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez przerzucenie pełnej odpowiedzialności za gromadzenie materiału dowodowego (dokumentacji firmy skarżącej) na stronę.
Tak samo też Sąd ocenia pozostałe zarzuty podniesione w skardze.
Jeszcze raz podkreślić należy, że faktury przedłożone w postępowaniu wznowieniowym stanowią tylko dowody poniesionych wydatków, które na gruncie podatku dochodowego można było udokumentować w każdy inny dostępny i prawnie dopuszczalny sposób. Badaniu w świetle przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podlegają zatem nie same faktury, ale okoliczności, które z nich wynikają. Te z kolei strona mogła wykazać w postępowaniu podatkowym w trybie zwykłym. Tym samym okoliczności, że faktury nie były w posiadaniu skarżącej, gdyż przetrzymywał je konkubent oraz powody takiej sytuacji, nie miały znaczenia dla oceny występowania tej przesłanki w niniejszej sprawie.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że strona jako nowe dowody w sprawie przedłożyła ponad pięćset faktur. Dokonanie analizy tak obszernego materiału dowodowego w rzeczywistości stanowiłoby ponowne przeprowadzenie postępowania wymiarowego, co stałoby w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p. i wskazaną już wyżej zasadą trwałości decyzji ostatecznych.
Końcowo, odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, powiązanej z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiających do organów i odnoszącej się do zaniechania wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 26 marca 2019 r. przez stronę, wypada zauważyć, że organ podatkowy w decyzji wydanej w pierwszej instancji wspomniał jedynie na marginesie, że powyższy "wyrok jest prawomocny, a zatem strona zgodziła się z jego treścią". Jednak nie zostały z tego wywiedzione żadne argumenty świadczące o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym.
Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie dostrzegł też innych naruszeń, które warunkowałyby jej uchylenie.
W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.