Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 172/22

Uzasadnienie

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyrażony został w piśmie z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu do organu w dniu 9 listopada 2016 r.) oraz przesłanych na wezwanie organu wnioskach uzupełniających zawartych w pismach z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu do organu w dniu 2 stycznia 2017 r.) i z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu do organu w dniu 13 lutego 2017 r.). Strona finalnie podała, że przedstawione przez nią w złożonych wnioskach elementy opisowe obejmują dwa zaistniałe stany faktyczne i jedno zdarzenie przyszłe, które ogólniej rzecz ujmując kształtowały się w następujący sposób:

Strona jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT prowadzi kształcącą w systemie zaocznym ponadgimnazjalną szkołę policealną dla dorosłych bez uprawnień szkoły publicznej; - w dniu 12 października 2016 r. szkoła została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako "A"; - założona szkoła stanowi jednostkę objętą systemem oświaty, utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156, z późn. zm.) oraz jej przepisów wykonawczych, a także statutu; - Strona zamierza wystąpić o uzyskanie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty; - w ramach prowadzenia szkoły uzyskiwane są wpływy z wpłat czesnego, wpisowego i innych opłat wnoszonych przez słuchaczy związanych z wydawaniem dokumentów (legitymacji, zaświadczeń, itp.); - z dostępnej oferty szkoleniowej odpłatnie korzystają też kosmetyczki, podolodzy lub ich pracodawcy w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych; - dla realizacji kształcenia tego typu mogą zostać utworzone krótkie kursy lub kursy rozpisane w ramach kształcenia ustawicznego; - dodatkowo Strona zamierza podpisać z instytucjami publicznymi umowy o dokształcanie lub przekwalifikowanie zawodowe osób skierowanych przez daną instytucję (np. powiatowy urząd pracy); - w przypadku realizacji takich skierowań koszty ponosić będzie bezpośrednio lub w drodze refundacji organ kierujący na dokształcanie lub przekwalifikowanie zawodowe danej osoby; - szkolenia w stosunku do słuchaczy skierowanych przez powiatowy urząd pracy objęte będą dofinansowaniem ze środków publicznych w planowanej wysokości co najmniej 70%; - opisane we wniosku usługi zaliczają się do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

W takim stanie rzeczy Strona ostatecznie zapytała:

1. 1) w zakresie zaistniałych stanów faktycznych:
2. a) czy wpływy uzyskane z wpłat czesnego, wpisowego i innych opłat wnoszonych przez słuchaczy są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku uzupełniającym z dnia 8 lutego 2017 r.);
3. b) czy wpłaty za szkolenia/kursy osób, które chcą podnieść własne kwalifikacje zawodowe lub kwalifikacje pracowników, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. (pytanie oznaczone nr 3 we wniosku uzupełniającym z dnia 8 lutego 2017 r.);
4. 2) w zakresie zdarzenia przyszłego:
5. - czy ewentualna refundacja kosztów przez np. powiatowy urząd pracy lub inną instytucję będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. (pytanie oznaczone nr 2 we wniosku uzupełniającym z dnia 8 lutego 2017 r.).

Odnośnie do problematyki podatkowej plasowanej w zaistniałych stanach faktycznych (objętej powołaną na wstępie interpretacją indywidualną kontrolowaną przez Sąd pierwszej instancji) Strona stwierdziła, że:

1. 1) wpływy z czesnego, wpisowego i innych opłat wnoszonych przez słuchaczy są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u., a to z uwagi na spełnienie warunków w tym przepisie wskazanych, gdyż szkoła uzyskała wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, zaś wśród jej celów jest między innymi zapewnienie teoretycznego i praktycznego przygotowania słuchaczy do wykonywania zawodu objętego planem nauczania;
2. 2) wpłaty osób, które chcą podejmować własne kształcenie zawodowe lub podwyższać kwalifikacje swojego personelu, są również zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u., gdyż w tym zakresie usługi są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty i ich celem jest kształcenie oraz podnoszenie poziomu kwalifikacji zawodowych.

Minister Rozwoju i Finansów uznał powyższe stanowisko Strony za nieprawidłowe. Stwierdził w szczególności, że:

1. - przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowiące o zwolnieniu z podatku VAT usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w pkt 26, jak również przepisy § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 oraz ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2013 r.), które stanowią o zwolnieniu z podatku VAT wymienionych usług prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (pkt 29 lit. a) lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją (pkt 29 lit. b) lub finansowanych w całości ze środków publicznych (pkt 29 lit. c), a także usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych (§ 3 ust. 1 pkt 14), stanowią dostosowanie polskiego prawa do art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112);
2. - interpretacja przepisów w zakresie zwolnień przewidzianych w dyrektywie 112 powinna odbywać się w sposób ścisły;
3. - w świetle art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77) czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie ma znaczenia;
4. - ponieważ Strona prowadzi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, czyli usługi o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., to nie jest możliwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.;
5. - usługi świadczone przez Stronę w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub kwalifikacji zawodowych personelu nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie są to szkolenia finansowane w całości ze środków publicznych;
6. - usługi szkolenia świadczone przez Stronę nie spełniają żadnego z wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c u.p.t.u.;
7. - Strona nie spełnia także warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów rozporządzenia z 2013 r., gdyż usługi przez nią świadczone nie są finansowane w minimum 70% ze środków publicznych;
8. - po uzyskaniu akredytacji usługi świadczone przez Stronę będą objęte zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

1. 1) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. przez nieuwzględnienie, że kursy będą finansowane w całości ze środków instytucji publicznych, w tym powiatowego urzędu pracy, co wynikało wprost z wniosku;
2. 2) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. przez błędne uznanie, że działalność Strony wymaga uzyskania akredytacji w celu korzystania ze zwolnienia z podatku VAT;
3. 3) art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 przez zastosowanie wykładni zawężającej i uzależnienie prawa do zwolnienia z podatku VAT od uzyskania akredytacji, mimo że przepis ten nie uzależnia zwolnienia od uzyskania akredytacji; wobec tego zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. odbyło się z naruszeniem prawa UE;
4. 4) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak wyjaśnienia, czy Skarżąca może być uznana za podmiot którego cele uznane są za podobne do celów realizowanych przez polskie podmioty prawa publicznego;
5. 5) art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia wbrew i ponad granicami prawa, w tym prawa unijnego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 682/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B.C. (dalej: Strona lub Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP3.4512.144.2016.3.JKu, w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odnotował, że w zakresie kontroli interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając zatem legalność zaskarżonego aktu w zakresie objętym skargą Sąd doszedł do wniosku, że należało uchylić interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., gdyż: po pierwsze, z analizy akt sprawy wynikało, że udzielona (powinno być: wydana - przyp. NSA) interpretacja indywidualna nie objęła swoim zakresem całości wniosku Strony, albowiem zabrakło jednoznacznego odniesienia się do zdarzenia przyszłego w nim przedstawionego;

po drugie, zabrakło w interpretacji indywidualnej ustosunkowania się organu do formułowanych przez Stronę wątpliwości, które - po uzupełnieniu wniosku - w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym odnosiła ona wyłącznie do zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. Rozwijając tak zidentyfikowane wady prawne kontrolowanego aktu Sąd pierwszej instancji wskazał i przyjął w szczególności:

1. 1) na tle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które jego zdaniem powinny zostać objęte zaskarżoną interpretacją indywidualną, że:
2. - w świetle uzupełnień wniosku o wydanie interpretacji, zawartych w pismach z dnia 16 grudnia 2016 r. i z dnia 8 lutego 2017 r., już w pierwszym z nich Strona rozszerzyła zakres pierwotnego wniosku o zdarzenie przyszłe i podtrzymała ten nowy zakres w kolejnym uzupełnieniu wniosku (poz. 71 w części E formularza);
3. - natomiast zaskarżona interpretacja objęła wyłącznie opisany we wniosku stan faktyczny, co jednoznacznie wynika z jej treści;
4. - z kolei podsumowującego stwierdzenia organu, że Strona nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. do momentu uzyskania akredytacji, nie można uznać za stanowisko wyrażone w zakresie zdarzenia przyszłego, gdyż nie podano wyraźnie, że tak jest i po uzyskaniu akredytacji Stronie będzie przysługiwało zwolnienie z opodatkowania w zakresie podanym we wniosku;
5. - w kontrolowanej w tej sprawie interpretacji zabrakło również wyjaśnienia, że wniosek Strony w zakresie zdarzenia przyszłego rozpoznano odrębnym aktem, a podano w niej jedynie, że odrębny akt dotyczy wyłącznie interpretacji w zakresie wątpliwości Strony sformułowanych w pytaniu nr 2 zawartym we wniosku;
6. - odniesienie się w zaskarżonym akcie wyłącznie do stanu faktycznego z pominięciem przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego narusza art. 14c § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;
7. 2) na tle stanu faktycznego objętego zaskarżoną interpretacją, że:
8. - interpretacja w podanym zakresie nie odpowiadała wymogom art. 14c § 1 i § 2 O.p.;
9. - na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego Strona sformułowała bowiem wątpliwości w ramach przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u., co wynika z treści pytań dotyczących czesnego, wpisowego i innych opłat wnoszonych przez słuchaczy oraz szkoleń/kursów dla osób, które chcą podnieść własne kwalifikacje zawodowe lub kwalifikacje pracowników (pytania nr 1 i 3 wyrażone we wniosku uzupełniającym z dnia 8 lutego 2017 r. - przyp. NSA; zob. pkt 2.2 ppkt 1 tego uzasadnienia);
10. - natomiast stanowisko wyrażone w interpretacji nie odnosi się do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u., ale do całego art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy, przy czym pomija jednolite stanowisko sądów administracyjnych co do nieprawidłowej nim implementacji (w szczególności przez pkt 29 lit. a) przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112;
11. - interpretacja więc z jednej strony wychodzi poza zakres wniosku, obejmując także zwolnienia podatkowe, o które Strona nie pytała, czyli z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. c u.p.t.u., a z drugiej strony nie udziela odpowiedzi na kluczowe pytanie czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, a zatem czy uzyskanie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ma wpływ na prawo do zwolnienia podatkowego.
12. 3.3. Dalej Sąd wskazał i to, że:

Strona pytała o zwolnienie obejmujące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty komercyjne, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją; - z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, co przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że Strona świadczy (będzie świadczyła) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego; - tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c u.p.t.u.; - analizując jednak prawidłowość interpretacji nie można pomijać, że w świetle powołanego przepisu unijnego zwolnienie dotyczy świadczenia wymienionych usług, ale tylko wtedy, gdy realizują je odpowiednie podmioty prawa publicznego, a Strona takiego statusu nie posiada, lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie; - warunek, aby kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez tego rodzaju podmioty lub instytucje, nie został rozważony przez organ; - mimo to organ stwierdził, że Strona nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c u.p.t.u., gdyż usług nie prowadzi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (lit. a), szkoła nie posiada akredytacji (lit. b) i szkolenia nie są finansowane w całości ze środków publicznych (lit. c); - odnosząc się do zwolnień objętych art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. c u.p.t.u. organ wyszedł poza zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jakkolwiek jego stanowisko w tym zakresie nie było prawidłowe, to nie mogło to mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż przedmiotem wniosku było zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u.; - z kolei w tym ostatnim zakresie organ, poza stwierdzeniem wynikającym z wniosku, że Strona świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie dokonał oceny charakteru akredytacji, tzn. nie przeprowadził rozważań czy na skutek jej uzyskania szkoła stanie się podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie; - bez rozważenia tych kwestii nie była zaś możliwa ocena, czy należności uzyskiwane przez Stronę z prowadzenia policealnej szkoły dla dorosłych bez uprawnień szkoły publicznej kształcącej w systemie zaocznym (czesne, wpisowe, opłaty za wydanie dokumentów) oraz wpłaty za szkolenia/kursy dla osób podnoszących kwalifikacje zawodowe, są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u.; - należało więc ocenić, czy zawarty w tym przepisie wymóg uzyskania akredytacji ma wpływ na możliwość korzystania ze zwolnienia, przy uwzględnieniu treści art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 i wyznaczonego przez ten przepis zakresu zwolnienia; - koniecznym było zatem wyjaśnienie czy otrzymywane przez absolwentów dokumenty ukończenia kursów mogą być porównywalne z dokumentami wydawanymi przez instytucje publiczne, czy dają absolwentom możliwość uzyskania zawodu lub specjalizacji, czy rozszerzenia uprawnień w zawodzie już wykonywanym, a w tym zakresie brak jakiejkolwiek argumentacji organu; - w zaskarżonej interpretacji zabrakło także wykładni art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, gdyż za taką nie można było uznać stwierdzenia o konieczności ścisłej interpretacji przepisów w zakresie zwolnień podatkowych; - organ nie odniósł się także do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, ograniczając się do przytoczenia jego treści, nie zastosował tych regulacji unijnych do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez dokonanie stosownych ocen; - takie działanie organu stanowiło o naruszeniu wymienionych przepisów unijnych, a także art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. przez brak wykładni uwzględniającej wspomniane przepisy unijne.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS, działający jako nowy organ będący stroną postępowania sądowego w miejsce Ministra Rozwoju i Finansów) skargą kasacyjną z dnia 11 grudnia 2017 r. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Szef KAS zarzucił Sądowi naruszenie:

1. 1) przepisów postępowania, a to:
2. a) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, że organ bezpodstawnie w akcie tym odniósł się wyłącznie do stanu faktycznego z pominięciem przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, jednocześnie nie wskazując, że wniosek Strony w zakresie zdarzenia przyszłego rozpoznano odrębnym aktem, podczas gdy z przedmiotowej sprawy jasno wynika, że Strona zadając trzy pytania wyraźnie wskazała, iż tylko pytanie nr 2 dotyczy zdarzenia przyszłego, a pytania nr 1 i 3 dotyczą stanu faktycznego; tym samym organ wydając zaskarżoną interpretację wbrew twierdzeniom Sądu nie mógł naruszyć art. 14c § 1 O.p., gdyż rozpoznał cały wniosek Strony wydając przy tym dwie interpretacje indywidualne: jedną odnoszącą się wyłącznie do opisanego we wniosku stanu faktycznego (pytania nr 1 i 3) oraz drugą odnoszącą się wyłącznie do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego (pytanie nr 2), o czym wyraźnie poinformował w treści zaskarżonej interpretacji;
3. b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania, które polega na zawarciu w nim sprzecznych i wykluczających się wzajemnie treści; z jednej bowiem strony Sąd twierdzi, że organ poinformował w kontrolowanej interpretacji indywidualnej, że zostanie wydane jeszcze odrębne rozstrzygnięcie, jednak w opinii Sądu "odrębny akt dotyczy wyłącznie interpretacji w zakresie wątpliwości Skarżącej sformułowanych w pytaniu drugim", a z drugiej strony zauważa, że "w interpretacji brak też wyjaśnienia, że wniosek Skarżącej w zakresie zdarzenia przyszłego rozpoznano odrębnym aktem"; tym samym Sąd zupełnie pominął fakt, iż to właśnie pytanie nr 2 dotyczyło jedynie zdarzenia przyszłego i jako takie zostało rozpatrzone w odrębnej interpretacji indywidualnej, o czym właśnie poinformował organ w akcie zaskarżonym w niniejszej sprawie;
4. c) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, iż organ wyszedł poza zakres wniosku o jej wydanie, w wyniku odwołania się do całego art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., a nie tylko do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u., o który pytała Strona, podczas gdy organ wydając interpretację miał obowiązek sporządzić w sposób prawidłowy i wyczerpujący uzasadnienie prawne własnego stanowiska, nie będąc przy tym związanym wskazanymi przez Stronę przepisami prawa;
5. 2) przepisów prawa materialnego, a to:
6. a) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że pierwszy z nich stanowi wadliwą implementację drugiego, w zakresie, w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, aby usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inna niż wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., świadczona była przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją;
7. b) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. przez niezastosowanie na gruncie niniejszej sprawy, mimo jego jednoznacznego brzmienia, w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że przepis ten stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 wobec tego powinien być interpretowany w oparciu o uregulowania unijne; w tej sprawie przyjąć natomiast należało, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. stanowi dostosowanie polskiego systemu prawnego do art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 i jednocześnie jasno z niego wynika, iż zwalnia on od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego objęte akredytacją; tym samym mając na uwadze fakt, że Skarżąca sama wskazała, iż dopiero zamierza wystąpić o uzyskanie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, przepis ten powinien znaleźć zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy.

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną Szefa KAS wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2021 r. sygn.. akt: I FSK 288/18 Naczelni Sąd Administracyjne w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 682/17 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądził od B.C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA uznał, że zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania były zasadne w zakresie dotyczącym art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p., a także związanym z nimi merytorycznie art. 141 § 4 P.p.s.a. - jeśli chodzi o kwestię zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które zostały lub powinny zostać objęte kontrolowanym aktem wydanym przez organ podatkowy.

NSA wskazał, że organ wydając interpretację indywidualną, którą skontrolowano w niniejszej sprawie na skutek wniesionej skargi, - przeciwnie do zapatrywań Sądu - nie naruszył art. 14c § 1 O.p. przez bezzasadne pominięcie zdarzenia przyszłego, gdyż rozpoznał cały zakres wniosku Strony, w tym i to zdarzenie, tyle że w dwóch odrębnie wydanych interpretacjach indywidualnych.

NSA za usprawiedliwiony uznał również zarzut kasacyjny w przedmiocie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek sporządzenia w omówionym zakresie uzasadnienia wewnętrznie niezrozumiałego i niepoddającego się zastosowaniu - wykonaniu. Zagadnienie podatkowe wymagające wydania interpretacji w odniesieniu do zdarzenia przyszłego zostało bowiem załatwione w drodze wydania odrębnej interpretacji indywidualnej i niedopuszczalne w tej sytuacji stawało się ponowne jego ocenianie obok tamtej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu kasacyjnego o naruszeniu art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zarzut ten został zbudowany na negacji prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że w niniejszej sprawie organ w swoich rozważaniach wyszedł poza konieczne do załatwienia wniosku Strony ramy prawne (prowadząc szerokie rozważania odnośnie do całego art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.), zamiast skupić się na ocenie znaczenia i roli przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. na tle którego Strona zadała dwa pytania (nr 1 i 3 z wniosku uzupełniającego) w zaprezentowanym przez nią stanie faktycznym (dwóch stanów faktycznych według tegoż wniosku).

Natomiast NSA uznał, że w sferze prawa materialnego zasadny był zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 przez błędną wykładnię wyrażającą się uznaniem, że pierwszy z nich stanowi wadliwą implementację drugiego, w zakresie, w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, aby dana usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inna niż wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., świadczona była przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją. NSA wskazał, że odmiennie niż wskazał Sąd pierwszej instancji organ podatkowy - co zasadnie wyartykułowano w skardze kasacyjnej - dokonał oceny zakresu unormowania zawartego między innymi w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Nawet ze zrelacjonowanego przez Sąd stanu sprawy wynika, że organ wskazał, że jego zdaniem powołany tu przepis krajowy stanowi dostosowanie polskiego prawa do wymienionego przepisu dyrektywy 112. Można się zgadzać lub nie zgadzać z taką konstatacją, ale nie można twierdzić, że organ ten element pominął w swoich rozważaniach i finalnym stanowisku.

W kwestii zaś meritum, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przyjęta przez organ prawu odpowiadała, gdyż wymóg akredytacji nie stoi w sprzeczności z przesłankami wynikającymi z dyrektywy 112. Chybiona była zatem wypowiedź Sądu pierwszej instancji, że właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 nie może uzależniać zwolnienia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania od tego, czy świadczą je podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, gdyż w sposób nieuzasadniony zawężony zostaje zakres zwolnienia przez określenie warunku niewynikającego ze wspomnianej dyrektywy, czy że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 dla oceny wystąpienia przesłanki zwolnienia w postaci realizacji przez podmioty prywatne celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego świadczących usługi edukacyjne, nie może być istotne uzyskanie akredytacji i uzależnienie od niej zwolnienia na gruncie prawa krajowego.

NSA uznał, że uwzględniony nie mógł z kolei zostać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. przez jego niezastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy. Sąd pierwszej instancji prezentując odmienną jego wykładnię przez uznanie, że narusza on art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 w wyniku wprowadzenia warunku zwolnienia powiązanego z akredytacją, nie przystąpił do oceny co do zastosowania powołanego przepisu krajowego. Uczynienie tego zatem wyłącznie na etapie postępowania kasacyjnego pozbawiałoby Stronę możliwości poznania pierwszoinstancyjnej wypowiedzi sądowej w tym zakresie oraz ustosunkowania się do niej w drodze ewentualnego wniesienia środka zaskarżenia przy braku dla niej akceptacji. Z tych przyczyn NSA uznał, że sprawę należało skierować do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje

Przede wszystkim zauważyć należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Jak już wskazano w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd uznał, że skarga Strony nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. przez nieuwzględnienie, że kursy będą finansowane w całości ze środków instytucji publicznych, w tym powiatowego urzędu pracy, co wynikało wprost z wniosku; wskazać należy, że z wniosku wbrew zapatrywania pełnomocnika wynika, że kursy będą finansowane co najmniej w 70 % ze środków publicznych co oznacza, że nie w 100 %, dodatkowo kwestia ta wskazana we wniosku dotyczy zdarzenia przyszłego a nie opisanego stanu faktycznego. Z wniosku w zakresie stanu faktycznego wynika, że to słuchacze wnoszą opłaty z tytułu czesnego, wpisowego i innych opłat.

Zatem nie można uznać, że stanowią one dofinansowanie ze środków publicznych. W tym zakresie Strona zadała pytanie dotyczące zastosowania zwolnienia z art. 43 ist. 1 pkt 29 lic b., a nie litera c ze wprawdzie organ odniósł się również do tego zwolnienia, jednak nie to było przedmiotem wniosku, zatem zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. przez błędne uznanie, że działalność Strony wymaga uzyskania akredytacji w celu korzystania ze zwolnienia z podatku VAT; Sąd wskazuje, że z treści zarzucanego przepisy wprost wynika, ze zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi objęte akredytacja, zatem organ nie naruszył tego przepisy skoro storna takiej akredytacji nie posiada. Organ interpretacyjny prawidłowo dokonał oceny zakresu unormowania zawartego między innymi w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Jego zdaniem powołany tu przepis krajowy stanowi dostosowanie polskiego prawa do wymienionego przepisu dyrektywy 112. W tej kwestii wypowiedział się też NSA wskazując, że wykładnia przyjęta przez organ prawu odpowiadała, gdyż wymóg akredytacji nie stoi w sprzeczności z przesłankami wynikającymi z dyrektywy 112.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 przez zastosowanie wykładni zawężającej i uzależnienie prawa do zwolnienia z podatku VAT od uzyskania akredytacji, mimo że przepis ten nie uzależnia zwolnienia od uzyskania akredytacji; wobec tego zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. odbyło się z naruszeniem prawa UE; jak wyżej wskazano w kwestii wypowiedział się Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując, że wykładnia przyjęta przez organ prawu odpowiadała, gdyż wymóg akredytacji nie stoi w sprzeczności z przesłankami wynikającymi z dyrektywy 112, powyższe oznacza, że zarzut ten jest również bezzasadny.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak wyjaśnienia, czy Skarżąca może być uznana za podmiot którego cele uznane są za podobne do celów realizowanych przez polskie podmioty prawa publicznego. Zgodnie z tym przepisem Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja w całości wypełnia normę wskazaną w tym przepisie, zatem uznać należy że zarzut ten jest również bezzasadny.

Tym samym uznać należy, że brak jest podstaw do uchylenia interpretacji, tym samym nie zostały naruszone art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia wbrew i ponad granicami prawa, w tym prawa unijnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.