Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją nr [...], z dnia [...], Izba Skarbowa we W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. - Ś. z dnia [...], nr [...], którą określono spółce cywilnej "A we W., w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki, a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].
W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka niezgodnie z postanowieniami przepisu § 6 ust. l pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) ustalała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług budowlanych. W konsekwencji Spółka zaniżyła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2001 r. podatek należny o kwotę [...], bowiem nie uwzględniła w rozliczeniu za ten miesiąc obrotu i podatku należnego z tytułu wykonanych w grudniu 2000 r. usług budowlanych, za które zapłata nastąpiła w miesiącu innym miesiąc wykonania usług udokumentowanych wskazanymi w decyzji organu fakturami.
Nadto organ I instancji ustalił, że Spółka niezgodnie z przepisem § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz przepisem § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego określała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług transportowych oraz najmu. W efekcie powyższego Spółka nie uwzględniła w rozliczeniu stycznia 2001 r. faktury nr [...]z dnia [...]na łączną wartość netto [...]i podatek VAT [...]dotyczącej transportu i najmu, od których obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania zapłaty, tj. [...]Nieprawidłowe określanie momentu obowiązku podatkowego spowodowało także, iż Spółka za wcześnie rozliczyła podatek należny w łącznej kwocie [...]z tytułu sprzedaży usług budowlanych, transportu oraz najmu.
Powyższe nieprawidłowości, stwierdzone podczas kontroli stanowiły dla organu
Sygn. akt I SA/Wr 1748/02 podatkowego I instancji podstawę do dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. oraz wydania decyzji w trybie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1003 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Dodatkowo organ podatkowy zastosował sankcję z art. 27 ust. 6 ustawy.
Nie godząc się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym podniosła, że z konstrukcji § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia wynika, iż podstawowym momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień wykonania usługi, co jest potwierdzeniem generalnej zasady zapisanej w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś dopuszczenie jego późniejszego określenia, to jest z dniem dokonania zapłaty, stanowi jedynie przywilej przedsiębiorstw budowlanych. Z drugiej strony przepisy te stanowią zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa poprzez opodatkowanie kwot otrzymanych przez wykonawcę przed wykonaniem usługi.
Izba Skarbowa we W. wskazaną na wstępie decyzją utrzymała w mocy I-instancyjne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, ze zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zasadą jest, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi (ust.
- 1) z zastrzeżeniem, że jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wykonania usługi (ust.
- 4) i nie jest zależny od tego, czy podatnik otrzymał zapłatę za wykonaną zapłatę czy też nie. Obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku najpóźniej w 7 dniu od wykonania usługi. Na mocy upoważnienia ustawowego (art. 6 ust.
- 10) Minister Finansów określił odmiennie w stosunku do niektórych usług moment powstania obowiązku podatkowego, co odnosi się m. in. do robót budowlanych, usług najmu i transportowych. Norma prawna zawarta w w/w przepisie nie daje podatnikowi prawa wyboru pomiędzy określeniem obowiązku podatkowego, a stanowisko takie przedstawiane było również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 26 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1092/98).
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. A sformułowała zarzuty zbieżne z tymi, które podniesione zostały w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej. Wniosła o uchylenie decyzji obu instancji podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenia przytaczając swoje dotychczasowe, prezentowane w postępowaniu odwoławczym stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przede wszystkim trzeba wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 przywołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny miał prawo a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów.
Jak wynika z załączonego do skargi aktu notarialnego z dnia [...]., wspólnicy spółki cywilnej A", S. M. i J. M., działając w oparciu o art. 551 § 2 i nast. kodeksu spółek handlowych, podjęli uchwałę o przekształceniu jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Z treści wskazanego aktu notarialnego, obejmującego umowę spółki z ograniczona odpowiedzialnością wynika, iż kapitał zakładowy Spółki odpowiada wycenie składników majątkowych (aktywów i pasywów) przekształcanej spółki cywilnej na dzień [...] (§ 7 ust. 1 umowy), a objęte przez S. M. i J. M. udziały w kapitale zakładowym zostały pokryte udziałami w majątku spółki cywilnej "A" (§ 9 ust. 1 i 2 umowy). Okoliczność przekształcenia potwierdza również treść odpisu z rejestru przedsiębiorców (numer KRS [...]). Wynika z niego również, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A została wpisana do rejestru w dniu [...]na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W.-F. we W., VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (sygn. akt [...]).
Według art. 551 § 2 kodeksu spółek handlowych, spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową przez jej wspólników. Stosownie natomiast do art. 552 zd. 1, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z
Sygn. akt I SA/Wr 1748/02 dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).
Z przytoczonych przepisów wynika, iż z chwilą wpisania do rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A" ustał byt prawny spółki cywilnej "A", skoro wspólnicy cywilni stali się z tym dniem wspólnikami spółki przekształconej (wygasła umowa spółki cywilnej). Jednocześnie podatkowe konsekwencje wskazanego powyżej przekształcenia uregulowane zostały w ustawie Ordynacja podatkowa. Na mocy jej art. 93 § 4 pkt 2, spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego podmiotu (jeżeli odrębne przepisy nie przewidują inaczej). Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w świetle jej art. 5 ust. 1, spółka cywilna jest podatnikiem tego podatku jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Oznacza to, że następstwo prawne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A obejmowało niewątpliwie również prawa i obowiązki spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług, które były przedmiotem postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji.
W niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze zostało wszczęte w dniu [...] na skutek wniesionego odwołania, zaś zakończono je w dniu [...]wydaniem przez Izbę Skarbową decyzji. Oznacza to, że ustanie bytu prawnego spółki cywilnej i wstąpienie w jej miejsce spółki z ograniczoną odpowiedzialnością miało miejsce w toku postępowania przed II instancją. W tych okolicznościach w miejsce dotychczasowej strony wstąpił jej następca prawny. Następstwo procesowe w tym zakresie wynikało jednoznacznie z treści art. 135 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu według stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie. Adresatem zatem decyzji odwoławczej winna być spółka z ograniczona odpowiedzialnością A". Skoro zatem Izba Skarbowa skierowała decyzję do spółki cywilnej, która - należy przypomnieć - była w dniu jej wydania podmiotem nieistniejącym, to uznać należało, że skierowała ją do osoby nie będącej stroną w sprawie.
To zaś stanowiło przesłankę stwierdzenia jej nieważności po myśli art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy procesowej. Nadto w oparciu o jej art. 152 Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.