Uzasadnienie
Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.
Skarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z [...] stycznia 2014 r. (nr [...]) w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.
Z akt sprawy wynika, że [...] grudnia 2012 r. stronie doręczono - datowany na [...] października 2012 r. - odpis tytułu wykonawczego nr [...], obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za poszczególne okresy 2010 r. wraz z zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego (z powodu nieobecności adresata, doręczenie nastąpiło w trybie art. 43 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. - dalej: K.p.a./; odbiór pokwitował mąż strony).
W dniu [...] czerwca 2013 r., stronie doręczono zawiadomienie z [...] maja 2014 r. o zajęciu nadpłaty w podatku dochodowym za 2012 r. w kwocie 35 zł. W zawiadomieniu tym zawarto pouczenie, że stronie (zobowiązanemu) przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, a skargę wnosi się do organu nadzoru - za pośrednictwem organu egzekucyjnego - w terminie 14 dni od dnia dokonania zakwestionowanej czynności egzekucyjnej.
W piśmie z [...] czerwca 2013 r., zatytułowanym "Oświadczenie" (nadanym w tym samym dniu), strona oświadczyła, że - w związku z otrzymaniem w dniu [...] czerwca 2013 r. - zawiadomienia z [...] maja 2013 r. o zajęciu prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank i związanego z nim wezwania, informuje, że - jak to ujęła - "nie uznaje zajętej wierzytelności zobowiązanego"; nie przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętych wierzytelności kwoty na pokrycie należności, z powodu nieistnienia wydanej decyzji w obrocie prawnym, gdyż nie została ona skutecznie doręczona stronie;
z posiadanych przez stronę informacji wynika, że sąd, inny organ lub inne osoby nie roszczą pretensji do zajętego prawa i nie toczyła się i nie toczy się sprawa o zajęte wierzytelności. Nadto podała, że - z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji będącej podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego - do organu wpłynie żądanie wstrzymania wykonania decyzji w związku z prawdopodobieństwem, że jest ona dotknięta jedną z wad skutkujących koniecznością stwierdzenia jej nieważności. Naczelnik US zakwalifikował ww. pismo strony jako, zgłoszony - na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. - dalej: u.p.e.a.) - wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego i - postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. - odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Dyrektor IS, po rozpatrzeniu zażalenia, w którym strona zakwestionowała kwalifikację jej pisma na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a., postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., uchylił ww. postanowienie i wskazał na konieczność wezwania strony, w trybie art. 50 K.p.a., do sprecyzowania treści żądania zawartego w piśmie z [...] czerwca 2013 r. W uzasadnieniu, Dyrektor IS powołał się na treść zażalenia strony z [...] sierpnia 2013 r. (którego nie przesłano do Sądu wraz z aktami administracyjnymi), w którym strona miała stwierdzić, że jej pismo z [...] czerwca 2013 r. stanowi zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i winno zostać rozpatrzone w trybie art. 34 u.p.e.a.
W piśmie z dnia [...] października 2013 r., Naczelnik US, zgodnie z wytycznymi Dyrektora IS, zwrócił się do strony, jak to określono w piśmie, z prośbą o jednoznaczne podanie, jakich konkretnie zarzutów - z katalogu zawartego w art. 33 u.p.e.a. - dotyczą okoliczności wskazane w piśmie z dnia [...] czerwca 2013 r. Pouczył zarazem stronę, że - w przypadku braku odpowiedzi - zarzut zostanie zakwalifikowany jako zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., tj. zarzut nieistnienia obowiązku, zaś w przypadku niejednoznacznej odpowiedzi, zastosowanie znajdzie art. 61a § 1 K.p.a., zgodnie z którym, w określonych sytuacjach, organ może odmówić wszczęcia postępowania.
W odpowiedzi - w piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r. - strona stwierdziła, że pismo z [...] czerwca 2013 r. zostało złożone zgodnie z pouczeniem, zawartym - stosownie do art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - w treści tytułu wykonawczego. Zauważyła, że ww. pismo wniosła w ustawowym terminie, a zatem skutecznie. Podniosła, że toczące się wobec niej postępowanie egzekucyjne narusza przepisy prawa i że zgłasza zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym dotyczący zastosowanego środka egzekucyjnego, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i nieistnienia obowiązku. Dodała, że dalsze prowadzenie egzekucji naruszy obowiązujące przepisy, w szczególności art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez brak wydania postanowienia o zajęciu nadpłaty. Wniosła o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu zakończenia postępowania egzekucyjnego, umorzenie tego postępowania, jako niedopuszczalnego i zwrot wyegzekwowanych wierzytelności wraz z oprocentowaniem. Powołanym na wstępie postanowieniem z [...] stycznia 2014 r., Naczelnik US
- - działając na podstawie art. 27 § 1 pkt 9 w zw. z art. 17 § 1 u.p.e.a. - odmówił uwzględnienia zarzutów z dnia [...] czerwca 2013 r., sprecyzowanych pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. Uznał bowiem, że zostały one wniesione po upływie siedmiodniowego terminu, liczonego od dnia doręczenia stronie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] października 2012 r.
W zażaleniu - reprezentowana przez męża - strona zarzuciła, że jej pismo z dnia [...] czerwca 2013 r. (żądania w nim zawarte) odnosiło się nie do tytułu wykonawczego z [...] października 2012 r., lecz do zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z [...] maja 2013 r. Stwierdziła, że żądań zawartych w piśmie z [...] czerwca 2013 r. nie można więc kwalifikować jako instytucji zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, ustanowionej w art. 33 u.p.e.a.
Dyrektor IS utrzymał rozstrzygnięcie Naczelnika US w mocy. Wyjaśnił, że
- - w piśmie z [...] grudnia 2013 r. - strona sprecyzowała istotę swojego żądania i że Naczelnik US prawidłowo zakwalifikował owo żądanie, jako zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, w oparciu o art. 33 u.p.e.a. Wyjaśnił, że odpis tytułu wykonawczego nr [...] (z [...] października 2012 r.) doręczono stronie [...] grudnia 2012 r. (odbiór potwierdził mąż, wskazany przez doręczyciela jako pełnomocnik). Doręczenie to było czynnością w pełni skuteczną, co oznacza, że 14 grudnia 2012 r. rozpoczął bieg siedmiodniowy termin do wniesienia zarzutów, który upłynął 21 grudnia 2012 r. Strona wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej listem poleconym w dniu 12 czerwca 2013 r. Uchybiła zatem terminowi w tym zakresie.
W skardze, wnosząc o uchylenie lub stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora IS i zasądzenie kosztów według ich spisu, który zostanie przedłożony na rozprawie, strona zarzuciła, że - w sprawie - postępowanie egzekucyjne prowadzone było bez wystarczającej wnikliwości, z naruszeniem zasad ogólnych postępowania administracyjnego, tj. art. 7, art. 8 i art. 9 K.p.a., zasady wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego (art. 77 K.p.a.) oraz z naruszeniem art. 40 w zw. z art. 109 K.p.a. przez nieuprawnione doręczenie postanowienia mężowi strony.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie, pełnomocnik strony przedłożył spis kosztów procesu, których zwrotu zażądał, w kwocie łącznej 569,08 zł, obejmujących: koszty konsultacji prawnej (240 zł), wpis sądowy (100 zł), wartość zarobku pełnomocnika utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie (123,76 zł), koszty przejazdu pełnomocnika do sądu i z powrotem (105,32 zł).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istotą sporu w sprawie jest sposób rozpoznania przez organy podatkowe pisma strony z dnia [...] czerwca 2013 r. Zdaniem Dyrektora IS, w treści pisma zawarto zarzuty na postępowanie egzekucyjne, zgłoszone w trybie art. 33 u.p.e.a., które nie mogły zostać rozpatrzone merytorycznie gdyż zgłoszono je po upływie siedmiodniowego terminu od doręczenia stronie tytułu wykonawczego. Na taki, a nie inny charakter pisma, w opinii Dyrektora IS, wskazuje treść pisma wyjaśniającego strony z dnia [...] grudnia 2013 r. Strona skarżąca kwestionuje natomiast sposób (tryb) załatwienia jej wniosku z dnia [...] czerwca 2013 r.
W ocenie Sądu, w sprawie kluczowa jest podniesiona w zażaleniu, a pominięta w skardze, kwestia, że pismo strony zostało wniesione w reakcji na doręczenie, w dniu [...] czerwca 2013 r., zawiadomienia z [...] maja 2013 r. o zajęciu wierzytelności w kwocie 35 zł, a nie w reakcji na doręczenie jej tytułu wykonawczego nr [...].
Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z [...] maja 2013 r. zawierało pouczenie, że zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, a skargę wnosi się do organu nadzoru za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie 14 dni od dnia dokonania zakwestionowanej czynności egzekucyjnej. W piśmie z [...] czerwca 2013 r. strona wyraźnie wskazała, że zostaje ono wniesione w związku z otrzymaniem [...] czerwca 2013 r. zawiadomienia z [...] maja 2013 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank i związanego z nim wezwania. Oczywiste więc jest, że strona skorzystała z uprawnienia do złożenia skargi na czynność egzekucyjną, zgodnie z pouczeniem zawartym w zawiadomieniu z [...] maja 2013 r. o czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wierzytelności. Środek prawny, o którym mowa, uregulowany jest w art. 54 u.p.e.a. i to w jego trybie - bez wezwania o wyjaśnienie treści pisma strony - winno być rozpoznane.
Mając to na uwadze Sąd uznał, że - uchylając rozstrzygnięcie Naczelnika US z [...] lipca 2013 r. - Dyrektor IS błędnie zlecił organowi I instancji wezwanie strony do sprecyzowania pisma z [...] czerwca 2013 r. W świetle powyższego, bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że Dyrektor IS powołał się na treść zażalenia strony z [...] sierpnia 2013 r. (pismo to nie zostało przesłane do Sądu wraz z aktami administracyjnymi), w którym pełnomocnik strony miał powołać się na art. 34 u.p.e.a.
Co przesądzono wyżej, pismo strony z [...] czerwca 2013 r. winno być rozpoznane w trybie w art. 54 u.p.e.a., bez wzywania o jego sprecyzowanie. Naczelnik US, zgodnie z poleceniem Dyrektora IS, wezwał stronę do sprecyzowania pisma z dnia [...] czerwca 2013 r. Jednak i to wezwanie przybrało nieprawidłową formę. W treści wezwania przesądzono bowiem, że stanowisko strony może stanowić wyłącznie żądanie zgłoszone w trybie art. 33 u.p.e.a., który nota bene nie mógł być już skutecznie uruchomiony, z uwagi na oczywisty i znaczny upływ terminu, o czym organ podatkowy zapewne posiadał wiedzę. Stronie pozostawiono jedynie wybór, która z okoliczności wymienionych w powołanym przepisie - zdaniem strony - zaistniała w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy.
W ocenie Sądu, można się tu dopatrzyć analogii z zadawaniem pytań sugerujących odpowiedź osobie przesłuchiwanej, wprost zakazanym w procedurze karnej (art. 171 § 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm.).
Z tego powodu, uzasadniając w skarżonym - objętym obecnie zarzutami skargi - postanowieniu kwalifikację pisma strony z dnia [...] czerwca 2013 r., jako zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, zgłoszonych na podstawie art. 33 u.p.e.a., Dyrektor IS bezzasadnie powołał się na stanowisko strony przedstawione w piśmie precyzującym z dnia [...] grudnia 2013 r. Stanowisko to zostało bowiem wyrażone w zaufaniu do sugestii organu przedstawionych w wezwaniu. W zażaleniu na postanowienie organu
I instancji strona wyraźnie wskazała, że pismo dotyczy zawiadomienia z [...] maja 2013 r. o zajęciu wierzytelności. Taki charakter pisma wynika także oczywiście z kolejności wymiany pism między organem a stroną.
Na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, mając na uwadze fakt braku rozeznania strony w niewątpliwie skomplikowanej materii prawa dotyczącego postępowania egzekucyjnego, opisane postępowanie organów podatkowych należy, w ocenie Sądu, uznać za naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 8 K.p.a.) i dyrektywy informowania strony oraz czuwania, aby strona nie poniosła szkody na skutek nieznajomości prawa (art. 9 K.p.a.), w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia.
Z pism strony skarżącej, złożonych zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i sądowym, wynika, że celem strony jest powstrzymanie toczącego się wobec niej postępowania, mającego na celu przymusowe wyegzekwowanie od niej zaległości podatkowych. Zasadniczym argumentem strony jest jej przekonanie, że nie została jej doręczona decyzja podatkowa dotycząca zaległości w podatku od nieruchomości za poszczególne okresy 2010 r. Strona bez przygotowania prawniczego, o przysługujących jej środkach obrony dowiaduje się z lakonicznych pouczeń zawartych w kierowanych do niej pismach organów. Nie zna jednak ani skomplikowanych zasad ich stosowania, ani też różnic między tymi środkami, niezwykle istotnych na różnych etapach postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie, organy podatkowe nie zdołały wytłumaczyć stronie zasad działania tych środków (sugerując wdrożenie środków niewłaściwych z uwagi na upływ terminów), a nadto same zastosowały niewłaściwe rozwiązania.
Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 7, art. 8 i art. 9 K.p.a. oraz art. 33 i art. 54 u.p.e.a. a także art. 6 K.p.a.).
Niezasadny jest (w znaczeniu jego wpływu na wynik sprawy, czy pominięcia skarżącej, jako strony postępowania, ze skutkiem dla niej niekorzystnym) natomiast zarzut naruszenia przepisów procesowych przez doręczenie skarżonego postanowienia Dyrektora IS mężowi skarżącej.
W aktach administracyjnych (druga karta w pliku kart oznaczonych ołówkiem nr [...]) znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia pełnomocnictwa (wpływ do organu w dniu [...] października 2013 r.) udzielonego przez skarżącą mężowi do działania w postępowaniu zażaleniowym na postanowienie Naczelnika US z dnia [...] lipca 2013 r. i do podejmowania czynności przed organem I instancji. Z pełnomocnictwa wynika, że mąż skarżącej był umocowany do działania w charakterze pełnomocnika wyłącznie na etapie postępowania przed Dyrektorem IS w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2013 r. Ze znajdujących się w aktach sprawy pism strony wynika jednak, że małżonkowie mieszkają pod jednym adresem. Mąż skarżącej jest więc jej domownikiem w rozumieniu art. 43 K.p.a. i - jako taki - był uprawniony do odbioru dotyczącej jej korespondencji, choć istotnie została ona błędnie skierowana do skarżącej za pośrednictwem męża, jako jej pełnomocnika. Uchybienie takie, w ocenie Sądu, nie wpływa na skuteczność tego doręczenia.
Sąd zauważa, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zarówno organy podatkowe, jak i sama strona, przyjęły swego rodzaju założenie, że ww. pełnomocnictwo uprawniało męża strony do działania w jej imieniu w dalszym procedowaniu (np. mąż strony, powołując się na to pełnomocnictwo, wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2014 r., które Dyrektor IS utrzymał w mocy skarżonym postanowieniem). Owo założenie, jakkolwiek nieprawidłowe, nie miało jednak wpływu na ostateczny wynik sprawy.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien rozpoznać pismo strony skarżącej zgodnie z jego treścią, stosując tryb przewidziany w art. 54 u.p.e.a., bacząc, aby strona mogła należycie zrozumieć istotę zgłaszanej w tym trybie skargi na czynności egzekucyjne, a w szczególności bardzo ograniczony zakres takiej skargi, który dotyczy samych czynności wykonawczych postępowania egzekucyjnego. Organ winien ponadto wyjaśnić kwestię działania strony przez pełnomocnika (analizować na bieżąco zakres udzielanych przez stronę pełnomocnictw).
Mając na uwadze wskazane okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie Naczelnika US (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania tych postanowień do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 u.p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku). Zasądzoną na rzecz strony skarżącej, zgodnie z art. 200 u.p.p.s.a. - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę 100 zł (pkt III sentencji wyroku) stanowi wpis od skargi.
Odnosząc się do żądania zwrotu kosztów konsultacji prawnej (240 zł), wartości zarobku pełnomocnika utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie (123,76 zł) i kosztów przejazdu pełnomocnika do sądu i z powrotem (105,32 zł), Sąd wskazuje, że nie stanowiły one niezbędnych kosztów postępowania, o których jest mowa w art. 205 § 1 u.p.p.s.a. I tak, zgodnie z art. 205 § 1 u.p.p.s.a., do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Kosztów przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartości zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie można żądać tylko w sytuacji, gdy sąd - w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy - zarządzi stawienie się strony lub pełnomocnika na podstawie art. 91 § 3 u.p.p.s.a., na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. postanowienia NSA: z 3 lipca 2008 r., I OZ 498/08, LEX nr 494311; z 14 listopada 2013 r., I OZ 1039/13 i powołane tam orzeczenia: z 6 lutego 2014 r., I GZ 15/14 i z 5 lipca 2007 r., I FSK 1079/06, treść orzeczeń dostępna w CBOSA). Skoro stawiennictwo pełnomocnika na rozprawie nie było obowiązkowe, to nie było podstaw do zasądzenia na jego rzecz zwrotu ww. kosztów.
W kwestii kosztów konsultacji prawnej, Sąd stwierdza dodatkowo, że - na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego - ich poniesienie nie jest niezbędne dla przyjęcia przez Sąd sprawy do rozstrzygania.