Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 183/23

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12.01.2023r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS, organ) utrzymał w mocy postanowienie własne z 3 listopada 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia podano przebieg postępowania:

1. - 8 czerwca 2022 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
2. - Wezwaniem z 2 września 2022 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.485.2022.1.MM organ poinformował zainteresowanych, że wniosek wspólny ma braki formalne i poprosił o ich uzupełnienie. Pouczył, że jeśli nie uzupełnią wniosku, nie zostanie on rozpatrzony.

Aby uzupełnić wniosek, zainteresowani mieli m.in. doprecyzować opis sprawy przez wskazanie:

1. a) czy źródłem uprawnienia Pana D. K. (dalej Wspólnika) do uzyskania wypłaty zysków będzie posiadanie statusu udziałowca A. sp. z o.o. (dalej: sp. z o.o., Spółka); czy wypłata będzie rodzajem świadczenia dla w/w jako Wspólnika spółki z o.o., który jest przewidziany w Kodeksie spółek handlowych (rodzaj świadczenia, który wynika z relacji prawnej między spółką z o.o. a w/w jako jej Wspólnikiem) – jeśli tak, proszę wskazać, który to rodzaj świadczenia, w szczególności, czy będzie to wypłata dywidendy, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki
2. b) jeżeli wypłata nie nastąpi w ramach relacji prawnej między spółką z o.o. a w/w jako jej Wspólnikiem (nie będzie wynikała z posiadania przez Wspólnika udziałów w spółce z o.o.) – czy wypłata ta będzie świadczeniem wzajemnym w ramach określonego stosunku prawnego – jakiego; czy w zamian za wypłatę na rzecz wspólnika środków spółka z o.o. uzyska od Wspólnika inne świadczenie – jakie;
3. c) jeżeli wypłata nie nastąpi w ramach relacji prawnej między spółką z o.o. a w/w jako jej Wspólnikiem i nie będzie świadczeniem wzajemnym – proszę wskazać: jaki jest cel tej wypłaty; z jakiego powodu nastąpi wypłata na rzecz Wspólnika tych wartości; czy wypłata będzie świadczeniem w ramach umowy darowizny między Wspólnikiem a spółką z o.o. (będzie darowizną dla Wspólnika od spółki z o.o.) albo świadczeniem w ramach innego łączącego Wspólnika i spółkę z o.o. stosunku prawnego (jakiego);
4. d) w jaki sposób czynność prawna, na podstawie której dokonana zostanie wypłata zysków, wpłynie na zakres uprawnień w/w jako Wspólnika spółki z o.o., w szczególności czy będzie się wiązać ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów Wspólnika w spółce z o.o. albo czy wpłynie na poziom prawa Wspólnika do udziału w zyskach spółki z o.o.;
5. e) czy umowa spółki z o.o. będzie przewidywała udziały uprzywilejowane; jeśli tak, na czym polega to uprzywilejowanie (jakie szczególne uprawnienia obejmuje) i których udziałów dotyczy, kto będzie właścicielem tych uprzywilejowanych udziałów;
6. f) z jakiego kapitału (lub innej pozycji bilansowej) sp. z o.o. wypłaci środki Wspólnikowi,
7. g) co oznacza stwierdzenie, że w księgach rachunkowych prowadzonych dla działalności gospodarczej Wspólnika (A.(1) D. K.) ujawniona została wysokość zobowiązań z tytułu przydzielonego, ale niewypłaconego Wspólnikowi zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zarachowanie kwoty 70 000 0000,00 złotych jako zobowiązania długoterminowego; w szczególności – czy i z jakiego kapitału (lub innej pozycji bilansowej) Wspólnik przesunął środki (wartości) na zobowiązania długoterminowe – zobowiązanie wobec Wspólnika w prowadzonym przez Niego przedsiębiorstwie;
8. h) podstawy prawnej ww. przesunięcia środków (wartości) na zobowiązania długoterminowe/ujęcia środków (wartości) w pozycji zobowiązania długoterminowe – zobowiązania wobec Wspólnika w prowadzonym przez Niego przedsiębiorstwie.

15 września 2022 r. zainteresowani odpowiedzieli na wezwanie.

DKIS wyjaśnił, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przedmiotem wątpliwości była kwestia dotycząca tego, czy dokonanie przez sp. z o.o. (powstałej z przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej) wypłaty na rzecz jedynego Wspólnika spółki z o.o. środków stanowiących zysk netto wypracowany przez Wspólnika w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: Zysk) będzie dla sp. z o.o. i Wspólnika czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli Zysk ten powstał przed dniem przekształcenia i był już opodatkowany tym podatkiem. W opisie wskazano, że Zysk zostanie wypłacony Wspólnikowi, a w jego księgach ujawniona została wysokość zobowiązania długoterminowego.

W celu dokonania oceny opisanego zdarzenia istotne było zdaniem DKIS m.in. sprecyzowanie, na jakiej podstawie prawnej takie zobowiązanie powstało w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, ponieważ jak wynika z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy:

1. – Wspólnik prowadzący działalność gospodarczą postanowił, że Zysk zostanie wypłacony na Jego rzecz;
2. – z uwagi na brak dostatecznych środków Zysk nie został wypłacony;
3. - w księgach rachunkowych prowadzonych dla działalności gospodarczej Wspólnika ujawniona została wysokość zobowiązań z tytułu przydzielonego, ale niewypłaconego Mu Zysku przez zarachowanie go jako zobowiązania długoterminowego.

W odpowiedzi na wezwanie wskazano, że podstawą prawną przesunięcia środków (wartości) Zysku na zobowiązania długoterminowe była decyzja Wspólnika.

Natomiast w ocenie organu zainteresowani nie podali podstawy prawnej tego zdarzenia gospodarczego, jakim jest przesunięcie środków (wartości) Zysku na zobowiązania długoterminowe wobec Wspólnika w prowadzonym przez Niego przedsiębiorstwie.

Taki opis zdarzenia zdaniem DKIS jest niepełny i niespójny. Co więcej, budzi wątpliwości w kontekście regulacji Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 353 § 1 ustawy Kodeks cywilny zobowiązania to relacje prawne dwustronne lub wielostronne [z komentarza do art. 353 KC t. II pod red. M. Gutowskiego (dostęp: https://sip.legalis.pl/komentarz)]. Zobowiązanie zawsze stanowi prawną relację pomiędzy dwiema stronami: wierzycielem i dłużnikiem. Wierzyciel – strona czynna – to strona uprawniona w stosunku zobowiązaniowym. Dłużnik – strona bierna – to strona zobowiązana w stosunku zobowiązaniowym.

Tym samym organ uznał, że odpowiedź na wezwanie nie wyjaśnia wszystkich okoliczności zdarzenia przyszłego. Przedstawiony opis budzi Jego zdaniem istotne wątpliwości odnośnie do charakteru prawnego planowanej wypłaty środków – tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej.

DKIS stwierdził, że:

1. - z tego względu wydanie interpretacji nie jest możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny,
2. - niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Uznał że brak wskazania w sposób jednoznaczny – żądanych w wezwaniu informacji – w omówionym powyżej zakresie – uniemożliwia stwierdzenie, czy otrzymanie przez Wspólnika postępowania środków pieniężnych od Spółki tytułem spłaty zobowiązania powstałego w wyniku wycofania środków pieniężnych stanowiących Zyski Jego jednoosobowej działalności gospodarczej przed dniem przekształcenia w Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Rozpoznając zażalenie wnioskodawcy na to postanowienie organ stwierdził, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie i utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Organ stwierdził, że wezwanie z 2 września 2022 r. nie dotyczyło wskazania podstawy prawnej z zakresu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które były przedmiotem wniosku. Ostatnie z pytań wskazanych w wezwaniu dotyczyło bowiem wyjaśnienia, czy powstanie zobowiązania wobec Wspólnika miało swoje umocowanie w ramach innych przepisów niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazano, że DIKS jest upoważniony do interpretacji tylko przepisów prawa podatkowego. Informacje, jakich oczekiwał DIKS, były mu niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych we wniosku okoliczności po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko dotyczące powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z otrzymaniem przez Wspólnika środków pieniężnych od Spółki tytułem spłaty zobowiązania powstałego w wyniku wycofania środków pieniężnych stanowiących Zyski Jego jednoosobowej działalności gospodarczej przed dniem przekształcenia w Spółkę.

Z przytoczonym rozstrzygnięciem DIKS nie zgodziła się Spółka i wniosła w jego przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2022r. poz.2651 ze zm. dalej o.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wniosek sp. z o.o. nie spełnia wymogu wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego - w zakresie podstawy prawnej zdarzenia gospodarczego, stanowiącego przesunięcie wartości zysku na zobowiązania długoterminowe (kategoria bilansowa) wobec Wspólnika w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie przed przekształceniem formy prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową (obecnie jedynego wspólnika spółki), podczas gdy zdarzenie takie było aktem dyspozycji (decyzją biznesową), czynnością zarządzania majątkiem prywatnym samego Wspólnika i jako takie nie miało szczególnej podstawy prawnej, odrębnego reżimu prawnego, tak w ujęciu prawa cywilnego, jak i w ujęciu prawa bilansowego, będąc operacją księgową o charakterze technicznym, przez co wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie wskazania podstawy prawnej zdarzenia gospodarczego było niemożliwe do wykonania - i jako takie przerzucało ciężar związany z rozstrzygnięciem kwestii interpretacyjnej poza tym i ponad to, czego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przy czym:
2. - organ powinien ograniczyć się do analizy okoliczności podanych we wniosku, będąc związanym przedstawionym przez wnioskodawcę zaistniałym stanem faktycznym,
3. - organ nie był uprawniony do ingerowania (poprzez negację) w stan faktyczny zawarty we wniosku w jakimkolwiek zakresie,
4. - organ wszedł w spor o stan faktyczny, albowiem pytanie o podstawę prawną zdarzenia gospodarczego sformułowane przez organ do stanu faktycznego zmierzało w istocie do modyfikacji stanu faktycznego w ten sposób, że organ oczekiwał, że strona poda - inną niż decyzja biznesowa przedsiębiorcy - podstawę dla przesunięcia wartości zysku na zobowiązania długoterminowe (kategoria bilansowa) wobec Wspólnika;
5. - organ nie był uprawniony do wezwania strony do wskazania podstawy prawnej zdarzenia gospodarczego, a jedynie do ewentualnego doprecyzowania opisu stanu faktycznego w zakresie danych faktów (nie ich podstawy prawnej).

Skarżący wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia;

1. 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że ww. zdarzenie gospodarcze należało niewątpliwie do aktów dyspozycji, czynności zarządzania majątkiem prywatnym samego zainteresowanego i jako takie nie miało szczególnej podstawy prawnej, odrębnego reżimu prawnego, tak w ujęciu prawa cywilnego, jak i w ujęciu prawa bilansowego, przez co wezwanie to było niemożliwe do wykonania. Wspólnik dokonał przeksięgowania (przesunięcia) środków (wartości) zysku w bilansie indywidualnej działalności gospodarczej na zobowiązania długoterminowe - zobowiązania odpowiednio wobec Wspólnika Spółki, co następnie powtórzył w bilansie otwarcia Spółki przekształconej, przez co Spółka ma zobowiązanie długoterminowe (jako kategoria bilansu) wobec dotychczasowego właściciela przedsiębiorcy przekształcanego, który został jedynym Wspólnikiem (udziałowcem) w spółce kapitałowej. W ten sposób D. K. jako przyszły wspólnik spółki, dokonał bilansowego ujęcia ekspektatywy wypłaty zysku, przy czym zysk ten nie został wypracowany przez Spółkę - i jako taki jest przypisany przedsiębiorcy przekształcanemu (causae wypłaty zysku wspólnikowi spółki).

Na skutek tego między przedsiębiorcą przekształcanym a spółką przekształconą in statu nascendi powstał stosunek zobowiązaniowy, zapisany bilansowe jako "zobowiązania długoterminowe - zobowiązania wobec wspólnika". Zysk ten zostanie zwrócony Wspólnikowi ze środków z obniżenia tzw. kapitału stałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, a niewypłaconych do dnia przekształcenia. Organ interpretacyjny nie odróżnił przy tym pojęcia zobowiązania w ujęciu cywilnoprawnym od pojęcia zobowiązania w ujęciu bilansowym (jako operacja księgowa w aspekcie technicznym), przerzucając na zainteresowanego ciężar związany z rozstrzygnięciem kwestii interpretacyjnej poza tym i ponad to, czego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka zarzuciła, że organy nie mogą wzywać zainteresowanego do wykazania podstawy prawnej zdarzenia gospodarczego, podejmowanego w ramach autonomii biznesowej przedsiębiorcy, nieregulowanego odrębnie przepisami prawa.

W stanie sprawy organ interpretacyjny oczekiwał podania przez stronę podstawy prawnej (w ramach innych przepisów niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) zdarzenia gospodarczego, co traktować należy jako informację nadmiarową, niestanowiącą wymaganego elementu opisu stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nie odróżnił przy tym zagadnienia stanu faktycznego od zagadnienia stanu prawnego zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego. Spółka podniosła, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p.: "Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Zauważyła, że: "Ustawodawca nie definiuje użytego w art. 14b § 3 o.p. pojęcia "wyczerpująco". Z celu, jakiemu interpretacja ma służyć wywieść jednak należy, iż opisać on winien te wszystkie fakty, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie (a więc te fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej)" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 marca 2011 r., I SA/Kr 121/11).

Skarżący zauważył, że organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h o.p., przepisu art. 169 § 1 o.p., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego.

Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h, w związku z art. 169 § 1 o.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 o.p." Zdaniem Spółki "dla uznania, iż uzasadnienie postanowienia w przedmiocie pozostawienia wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe, organ winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, ale przede wszystkim wykazać – poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe.

Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2015 r., III SA/Wa 1796/14). Podsumowując Spółka zarzuciła, że w stanie sprawy organ interpretacyjny wszedł w spor o stan faktyczny. Pytanie o podstawę prawną zdarzenia gospodarczego sformułowane przez organ do opisanego stanu faktycznego zmierzało w istocie do modyfikacji zaistniałego stanu faktycznego w ten sposób, że organ oczekiwał, że Spółka poda - inną niż decyzja biznesowa przedsiębiorcy - podstawę dla przesunięcia wartości zysku na zobowiązania długoterminowe (kategoria bilansowa) wobec Współnika. Organ interpretacyjny powinien wydać interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w takim stanie faktycznym, w jakim oczekuje tego wnioskodawca.

W odpowiedzi na skargę DIKS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutów skargi oceniono, że nie zasługują one na uwzględnienie. Organ wniósł również o rozpatrzenie skargi na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie w sprawie naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sąd nie przychylił się w tym zakresie do wniosku organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie z uwagi na to, że w przypadku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym z urzędu wniosek strony nie jest wiążący. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że nie zachodziła konieczność osobistego stawiennictwa strony, a także za przeprowadzeniem rozprawy nie przemawiał charakter sprawy. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi przy tym do pominięcia strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, zostały rozważone w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) oraz złożoną skargę, a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.).

Przechodząc do omówienia motywów wydanego wyroku należy wskazać, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem przywołać należy art. 14b § 1 o.p., zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 169 § 1 o.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h o.p. – jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W kontekście art.14b § 3 o.p. w judykaturze "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., II FSK 2215/13; z 19 października 2018 r., II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17; z 2 marca 2021 r., II FSK 3255/18 CBOSA).

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął.

W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego odnośnie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ nie ma również kompetencji do uzupełniania elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku, poprzez domniemywanie jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu zdarzeniu przyszłemu. Postępowanie interpretacyjne nie daje podstaw prawnych do uzależnienia wydania interpretacji indywidualnej od rekonstrukcji przez organ interpretacyjny ciągu zdarzeń, zachowań wnioskodawcy, których on sam nie przedstawia jako stan faktyczny.

Ten podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.

W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, a także dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny. Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., I FSK 1898/18; z 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 1567/20 CBOSA).

Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 o.p. (zob. np. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14 CBOSA).

Ponadto wskazać trzeba, że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację w wyznaczonym przez ten organ terminie. Należy też pamiętać, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego, precyzować informacje ich dotyczące konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem, dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Wnioskodawca ma bowiem prawo nie tylko wiedzieć, w jakim celu żąda się od niego uzupełnienia wniosku, ale także jak w sprawie niniejszej stanowisko organu w tym zakresie zakwestionować wykazując, że żądane dane są nieistotne, bądź wezwanie organu zmierza jedynie do przedłużenia postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2023 r. II FSK 2107/20 LEX nr 3601013).

Istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez DIKS art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. i art. 169 § 1 i 4 o.p., a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego czy też, jak wywodzi Spółka, wniosek "spełniał formalny wymóg" do wydania Interpretacji. Ponieważ stanowiska prawne Stron postępowania, w tym zarzuty skargi, zostały przedstawione w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ich ponownej, szczegółowej prezentacji, podkreślając jedynie, że oś sporu koncentruje wokół tego czy Spółka dokonała właściwego uzupełnienia - w trybie art. 169 § 1 i 4 o.p. - doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu oraz, w szczególności, czy odpowiedź na skierowane przez organ pytania były pytaniami o fakty, czy też stanowiły pytanie o ocenę prawnopodatkową, do której powinien odnieść się organ, a nie Spółka.

Zdaniem organu, Spółka pomimo wezwania, nie uzupełniła opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie w zakresie wyznaczonym przez pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast zdaniem Spółki, przedstawiła ona opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób zupełny i kompletny, zaś odpowiedź na pytanie zadane w wezwaniu organu stanowiłby element oceny prawnej.

W tak zarysowanym sporze należy podzielić stanowisko Spółki. Zasadniczym powodem wydania zaskarżonego postanowienia przez organ był brak udzielenia przez Spółkę odpowiedzi na pytanie dotyczące podstawy prawnej opisanego we wniosku przesunięcia środków (wartości) na zobowiązania długoterminowe/ujęcia środków (wartości) w pozycji zobowiązania długoterminowe – zobowiązania wobec Wspólnika w prowadzonym przez Niego przedsiębiorstwie. Na tak zadane pytanie Spółka odpowiedziała, że zdarzenie to było aktem dyspozycji (decyzją biznesową) Wspólnika. W zażaleniu z 10.11.2022r. dodatkowo wyjaśniła iż chodzi o czynność zarządzania majątkiem prywatnym Wspólnika i jako taka nie miała szczególnej podstawy prawnej, odrębnego reżimu prawnego, tak w ujęciu prawa cywilnego, jak i w ujęciu prawa bilansowego.

W ocenie Sądu sformułowane w ten sposób pytanie, zmierzało w istocie do pozyskania od spółki oceny prawnej w tym zakresie. Organ wezwał Spółkę do przedstawienia podstawy prawnej a więc przepisów prawnych odnoszących się do opisanego we wniosku zdarzenia gospodarczego. Organ nie wezwał Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) o jakiekolwiek nowe fakty, ale o dokonanie kwalifikacji prawnej (wskazanie podstawy prawnej) faktów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rolą organu było udzielenie odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie, a nie domaganie się, aby to Spółka w opisie stanu faktycznego sama dokonała takiej kwalifikacji. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne.

Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie jest uprawniony w świetle art.14b § 3 w związku z art.14g o.p. do wezwania Spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku o podanie podstawy prawnej zdarzenia gospodarczego opisanego w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Należy również zauważyć, że organ nie wyjaśnił w sposób precyzyjny, dlaczego braki wskazane w wezwaniu w postaci nie wskazania podstawy prawnej zdarzenia gospodarczego uniemożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej. Trafny jest zatem zarzut Spółki sformułowany w skardze dotyczący naruszenia wskazanych przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 120 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wniosek Spółki nie spełnia wymogu wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego - w zakresie podstawy prawnej zdarzenia gospodarczego, stanowiącego przesunięcie wartości zysku na zobowiązania długoterminowe wobec Wspólnika w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie przed przekształceniem formy prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową (obecnie jedynego Wspólnika Spółki).

Zasadny jest również zarzut skargi że organ wszedł w spor o stan faktyczny, albowiem pytanie o podstawę prawną zdarzenia gospodarczego sformułowane przez organ do stanu faktycznego zmierzało w istocie do modyfikacji stanu faktycznego w ten sposób, że organ oczekiwał, że Spółka poda - inną niż decyzja biznesowa przedsiębiorcy - podstawę dla przesunięcia wartości zysku na zobowiązania długoterminowe (kategoria bilansowa) wobec Wspólnika. Reasumując organ nie był uprawniony do wezwania Spółki do wskazania podstawy prawnej zdarzenia gospodarczego, a jedynie do ewentualnego doprecyzowania opisu stanu faktycznego w zakresie danych faktów (nie zaś ich podstawy prawnej z zakresu przepisów prawa cywilnego).

Reasumując powyższe, Sąd podziela zarzuty skargi, że organ nie był uprawniony do wezwania Spółki o uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o wskazane i opisane elementy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. bowiem przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) był kompletny i zupełny, a zagadnienie podstawy prawnej, o uzupełnienie którego wzywał organ, wykraczało poza treść art.14b § o.p.

Stwierdzić przy tym należy, że powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące pozostawieniem wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W konsekwencji błędnie zatem organ postanowił o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Wnioskujący ma bowiem ustawowe prawo wystąpienia do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. To, w jakim zaistniałym stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym, jak jest sformułowane pytanie i co jest jego przedmiotem, tj. interpretacji jakich przepisów prawa podatkowego oczekuje wnioskodawca, jest pozostawione wyłącznie woli wnioskodawcy. Ryzyko pominięcia określonych informacji – lecz przedstawienie ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy – albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością obciąża wnioskodawcę w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej.

Natomiast procedura uzupełniania braków formalnych wniosku nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na wnioskodawcę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie może przy tym oczekiwać, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie stanie się jednym z elementów przedstawionego stanu sprawy. Takie żądanie, to w istocie oczekiwanie, aby wnioskodawca wyręczył organ w dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia naruszają art. 14b § 3 o.p. w związku z art. 14g § 1 o.p. oraz art. 169 § 1 i § 4 o.p. w związku z art. 14h o.p. Naruszenie prawa w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało pozostawieniem wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, podczas gdy wniosek nie zawierał takich braków wskazanych w wezwaniu do jego uzupełnienia, które uzasadniałyby takie zakończenie postępowania przez organ.

Powyższe powodowało konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia je poprzedzającego, o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.

Uwzględnienie skargi powoduje, że organ zobligowany będzie ponownie przystąpić do rozpatrzenia wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, przy czym organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł).