Uzasadnienie
W roku podatkowym 1995 Jadwiga B.-N. i Antoni N. skorzystali z możliwości opodatkowania na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonym 8.III.1996 r. zeznaniu podatkowym podatnicy wykazali osiągnięty w 1995 r. łączny dochód w wysokości 38.631,66 zł. Dochód podlegający opodatkowaniu podatnicy pomniejszyli o kwotę wydatkowaną na remont mieszkania. Ponadto Antoni N. pomniejszył dochód o kwoty wydatkowane na zakup obligacji Skarbu Państwa w wysokości 2.184,27 zł, na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe w wysokości 720 zł oraz kwotę z tytułu dokonanej na cele oświatowo-wychowawcze darowizny w wysokości 4.600 zł, Jadwiga B.-N. zaś pomniejszyła dochód o kwotę wydatkowaną na zakup obligacji Skarbu Państwa w wysokości 2.187,50 zł, o kwotę wydatkowaną na składkę wniesioną na rzecz Izby Pielęgniarskiej w wysokości 48,59 zł oraz kwotę z tytułu dokonanej na cele oświatowo-wychowawcze darowizny w wysokości 1.000 zł.
Urząd Skarbowy w W. zweryfikował zeznanie podatkowe złożone przez podatników w zakresie prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania oraz dokonanych od dochodu odliczeń. Mianowicie dokonał korekty odliczeń od dochodu wykazanych przez podatników w zeznaniu, obniżając je o kwotę w wysokości 5.600 zł odliczoną z tytułu dokonanych na rzecz syna Macieja darowizn z przeznaczeniem na cele oświatowo-wychowawcze. Zdaniem organu I instancji wydatkowana przez podatników kwota nie stanowi darowizny, lecz ma charakter świadczenia spełnionego w ramach ciążącego na stronie względem obdarowanego dziecka na postawie art. 128 w zw. z art. 133 par. 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a więc z mocy samego prawa, obowiązku alimentacyjnego i dlatego nie mieści się w zakresie określonego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenia.
Decyzją z 13.V.1996 r. określono wysokość należnego od podatników zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. na kwotę 7.032,36 zł. Urząd Skarbowy przyjął łączny dochód małżonków stanowiący postawę obliczenia podatku w wysokości 31.332,81 zł, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu oraz po uwzględnieniu prawidłowo dokonanych odliczeń w łącznej wysokości 7.298,85 zł.
Powyższą decyzję zaskarżyli podatnicy, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem pominięcie przez Urząd Skarbowy prawidłowo dokonanego przez skarżących odliczenia z tytułu przekazanych na rzecz syna darowizn na cele oświatowo-wychowawcze jest, zdaniem strony, niezgodne z powołanym przepisem. Podnieśli, iż w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nie ma ograniczenia stosowania powołanego przepisu w stosunku do osób, na których ciąży obowiązek alimentacyjny względem osoby najbliższej, na której rzecz darowizna ma być dokonana. Podnieśli także, że przyjętą przez podatników interpretację potwierdzają regulacje zawarte w ustawie o podatku od spadku i darowizn, której przepisy nie tylko nie wykluczają możliwości dokonania darowizny na rzecz osoby bliskiej, mimo istnienia obowiązku alimentacyjnego, ale nakładają w takiej sytuacji obowiązek uiszczenia od wartości darowizny odpowiedniego podatku. Przy czym podkreślają skarżący, że żaden z przepisów wym. ustawy nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od istnienia lub też nieistnienia obowiązku alimentacyjnego.
Izba Skarbowa w W. po rozpoznaniu odwołania utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Podniosła, iż wobec faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia darowizny, to pojęcie to należy rozumieć w znaczeniu nadanym mu przez przepisy kodeksu cywilnego i tylko w tym znaczeniu może być stosowane w prawie podatkowym. Istotną cechą darowizny jest to, że jest ona świadczeniem dobrowolnym. Świadczenie, które cechy dobrowolności nie posiada z tej przyczyny, że obowiązek świadczenia wynika z obowiązku nałożonego prawem, nie może więc być uznane za tożsame z darowizną.
W związku z powyższym Izba Skarbowa uznała trafność rozstrzygnięcia organu I instancji, że możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia dokonanej darowizny od dochodu przed opodatkowaniem zależy od ustalenia, czy świadczący jest, czy też nie jest obciążony obowiązkiem alimentacyjnym względem obdarowanego. W sytuacji, gdy na rodzicach ciąży obowiązek alimentacyjny, kwoty przekazane dzieciom zarówno pełnoletnim, jak i niepełnoletnim, w tym na cele oświatowo-wychowawcze, nie mogą zostać odliczone od dochodu, ponieważ nie stanowią one darowizny w rozumieniu kodeksu cywilnego, lecz wynikają z wykonania obowiązku alimentacyjnego określonego przepisami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.
Odpowiadając na podniesione w odwołaniu zarzuty Izba Skarbowa uznała także, że w istniejącym stanie prawnym nieuzasadniony jest argument strony skarżącej, że przepisy powołanej ustawy o podatku od spadku i darowizn przewidują powstanie obowiązku uiszczenia podatku od kwoty darowizny niezależnie od faktu, czy świadczenie zostało spełnione w ramach istniejącego obowiązku alimentacyjnego, czy też obowiązek taki świadczenia tego nie obejmuje. Skoro, jak wyżej wyjaśniono, świadczenie spełnione w ramach obowiązku alimentacyjnego nie jest w świetle postanowień kodeksu cywilnego darowizną, nie może podlegać opodatkowaniu wymienionym podatkiem. Przyjęcie bowiem innego stanowiska prowadziłoby do niezgodnego z obowiązującym prawem stwierdzenia, że opodatkowaniu podatkiem od darowizn podlegają wszelkie świadczenia, a więc ze względu na definicję umowy darowizny wszelkie świadczenia przekazywane przez rodziców na rzecz dzieci, czego skutkiem byłaby konieczność stałego opłacania wymienionego podatku w miarę ponoszenia koniecznych kosztów ich utrzymania.
Na decyzję Izby Skarbowej skarżący wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia jako niezgodnej z prawem. Zarzucili, że jest działaniem bezprawnym powoływanie się przez organy podatkowe na przepisy prawa rodzinnego i opiekuńczego, gdyż przepisy te nie mają żadnego związku z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z podtrzymaniem stanowiska zajętego w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego zważył, co następuje
Stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem przepisów wskazanych, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 lub art. 25 po odliczeniu kwot darowizn na cele w tym przepisie wymienione, w tym również cele naukowe, oświatowe i oświatowo-wychowawcze.
Przewidując w powołanym przepisie darowiznę jako podstawę do odliczenia od dochodu objętych nią kwot, ustawodawca nie zawarł w żadnym z przepisów ustawy definicji tej czynności cywilnoprawnej, podobnie zresztą jak w innych ustawach tworzących system prawa podatkowego, w których występują różne instytucje prawa cywilnego bez szczególnego ich zdefiniowania. W takiej zaś sytuacji istnieje oczywista konieczność przeniesienia na grunt prawa podatkowego definicji wynikających z innych gałęzi prawa. Nie stanowi przy tym naruszenia ani obejścia prawa skorzystanie przez organ podatkowy z norm prawnych, definicji, wyjaśnień i zasad obowiązujących w innych dziedzinach prawa, jeżeli mają one zastosowanie w postępowaniu podatkowym, bez ich stosowania zaś niemożliwe byłoby rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i wydanie decyzji.
Jest zaś oczywiste, że bez prawidłowego zastosowania przepisów prawa cywilnego, jak również przepisów prawa rodzinnego i opiekuńczego, nie sposób byłoby rozstrzygnąć w postępowaniu podatkowym treści prawnej pojęcia darowizny. Stąd też słusznie organy podatkowe powoływały przepis art. 888 par. 1 Kc dla ustalenia, czy czynność dokonana przez skarżących nosi charakter prawny wynikający z tego przepisu.
Stosownie zaś do powołanego przepisu kodeksu cywilnego, jest darowizna umową prawa cywilnego, w wyniku której następuje przysporzenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Dokonywane w ten sposób świadczenie pod tytułem darczym jest przy tym dobrowolne, nie wynika więc ani z żadnego stosunku zobowiązaniowego, ani też z ustawy.
Jeżeli istnieje tytuł, nakładający obowiązek świadczenia /umowny lub ustawowy/, nie można uznać dobrowolności wykonania świadczenia. Stąd też świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny.
Kodeks rodzinny określa przesłanki, od których zależy powstanie i ustanie obowiązku alimentacyjnego. Zgodnie z art. 133 par. 1 k.r.o. - rodzice zobowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania. Obowiązek alimentacyjny rodziców trwa do chwili osiągnięcia przez dziecko zdolności do samodzielnego utrzymania się. Wyłącznie to kryterium decyduje o ustaniu obowiązku alimentacyjnego; najczęściej następuje to z chwilą ukończenia nauki i otrzymania należytego przygotowania do pracy.
Nie sposób pominąć w niniejszej sprawie tej okoliczności, że obdarowany jest synem skarżących, pozostającym na ich wyłącznym utrzymaniu i wymagającym świadczeń alimentacyjnych stosownych do wieku, stanu zdrowia oraz stopnia zaawansowania nauki. Obowiązek alimentacyjny skarżących wobec syna wynika wyraźnie z przepisów art. 128 i art. 133 par. 1 k.r.o. Jeżeli zatem możliwości skarżących pozwalają na przekazanie synowi pewnej kwoty ponad zwykłe środki służące utrzymaniu, przeznaczone na zakup komputera, to nie można uznać, że świadczenie to przekraczało ramy obowiązku alimentacyjnego. W tej zaś sytuacji spełnione w ten sposób świadczenie nie nosi cech zawartej między rodzicami a synem umowy darowizny w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia prawnego pogląd skarżących, jakoby darowizna z tego przepisu miała inny charakter prawny, niż to wynika z powołanego przepisu prawa cywilnego.
W tej zaś sytuacji nie istniały podstawy do odliczenia przez skarżących od dochodu kwoty 5.600 zł świadczonej na rzecz ich syna.
Decyzje organów podatkowych, korygujące wysokość odliczeń o tę kwotę, należało uznać za zgodne z prawem, co przesądza o bezzasadności skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zatem skargę tę oddalił na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.