Uzasadnienie
I SA/ Wr 1866/03
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę z o.o. A w B. K. działając na podstawie art. 10 ust. 2,art. 21 ust. 4, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,poz. 50 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. K. z dnia [...] nr [...], określającą za listopad 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...], w tym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] i podlegającą przeniesieniu na miesiąc następny w kwocie [...] oraz ustalającą na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)- zwanej dalej ustawą VAT- dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...].
W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w związku z wykazaniem w deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...], Urząd Skarbowy w B. K. przeprowadził w Spółce kontrolę prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za ten miesiąc. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji, stwierdził, iż skarżąca Spółka wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku o [...] wyższą od kwoty należnej. Zawyżenie to nastąpiło wskutek nie zastosowania do powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uregulowań zawartych w art. 21 ust. 4 ustawy VAT. Pełnomocnik skarżącej Spółki w złożonym odwołaniu zarzucił, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 123§ 1 w zw. z art. 178 § 1 i art. 200, art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił wadliwą interpretację przepisu art. 21 ust. 4 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy VAT, a także naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT.
Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania. Zdaniem organu odwoławczego z brzmienia art. 21 ust.4 powoływanej ustawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości jak należy wyliczyć kwotę podatku podlegającą bezpośredniemu zwrotowi na rachunek bankowy podatnika. W listopadzie 2002 r. Spółka wykazała sprzedaż opodatkowaną stawkami niższymi niż 22 % w kwocie netto [...], zatem zgodnie z treścią art. 21 ust. 4 do zwrotu bezpośredniego przysługiwała podatnikowi kwota [...] stanowiąca 22 % sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi. Natomiast pozostałą część nadwyżki w wysokości [...] można było odliczyć w następnym okresie rozliczeniowym. Wskazano też w uzasadnieniu decyzji, iż odliczenie podatku w następnych okresach jest prawem a nie obowiązkiem podatnika i nie ma żadnego wpływu na wyliczenie w prawidłowej wysokości nadwyżki podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy. Zdaniem Izby Skarbowej zasadne było również zastosowanie przez organ podatkowy I instancji sankcji w trybie art. 27 ust. 6 ustawy VAT.
Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał zawyżony zwrot podatku od towarów i usług,organ podatkowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości i ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podniesiony w odwołaniu zarzut, że przepisy art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 powoływanej ustawy różnicowały podatników pod względem możliwości korzystania z prawa korygowania deklaracji -w ocenie organu odwoławczego- jest bezzasadny. Podkreślono, że Spółka mogła do dnia wszczęcia kontroli podatkowej tj. do dnia [...] skutecznie skorygować złożoną deklarację. Przepis art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wprowadza bowiem ograniczenie w korygowaniu złożonych deklaracji stanowiąc, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania.
Za nieuzasadniony uznała też Izba Skarbowa zarzut naruszenia art. 123, 200 i 178 Ordynacji podatkowej wskazując, że organ podatkowy I instancji zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie, jednakże strona skarżąca z przysługujących jej uprawnień procesowych nie skorzystała. Pełnomocnik strony skarżącej oświadczył w piśmie z dnia [...], iż nie widzi możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym do czasu rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. skargi na postępowanie funkcjonariuszy Urzędu Skarbowego w B. K. W ocenie organu odwoławczego oświadczenie pełnomocnika nie miało oparcia w obowiązujących przepisach prawa, ponieważ postępowanie podatkowe toczyło się według przepisów Ordynacji podatkowej, natomiast skarga obywatelska,w związku ze zdarzeniem zaistniałym w Urzędzie Skarbowym w B. K. była rozpatrywana w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.
Organ odwoławczy podniósł, iż odpowiedź na skargę została doręczona pełnomocnikowi w dniu [...], natomiast decyzja organu podatkowego I instancji opatrzona jest datą [...], a zatem pełnomocnik strony skarżącej dokładając należytej staranności mógł zapoznać się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym również po uzyskaniu odpowiedzi na złożona skargę dotyczącą pracy urzędników Urzędu Skarbowego w B. K. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji podnosząc zarzut:
- 1. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 4 w związku z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
- 2. - niezgodności art. 27 ust. 6 ustawy VAT z art. 32 Konstytucji RP oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności art. 123, 178, 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)
W uzasadnieniu skargi ponowiono zarzuty podniesione w odwołaniu. Wskazano na wadliwą interpretację art.21 ust. 4 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegającą na tym, iż ust. 4 art.21 w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym u podatnika dokonującego sprzedaży wg stawek niższych niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza 22 % VAT całości obrotu opodatkowanego, odsyła do trybu określonego w ust.1 art.21,natomiast przepis ten przewiduje jedynie uprawnienie podatnika, a nie obowiązek rozliczenia owej nadwyżki podatku w następnych okresach rozliczeniowych.
Ponadto podniesiono, iż art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z art. 32 Konstytucji, ponieważ podatnik, który w deklaracji wykaże zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, lecz w wyniku omyłki nie rozdzieli owej nadwyżki na część podlegającą bezpośredniemu zwrotowi na rachunek bankowy i część podlegającą rozliczeniu w następnych okresach po wszczęciu kontroli podatkowej nie może dokonać korekty, bez względu na to czy otrzymał zwrot owej nadwyżki. Z kolei podatnik, który bezzasadnie naliczył i wykazał w deklaracji zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 27 ust.8 pkt. 1) ma prawo do korekty deklaracji do chwili otrzymania zwrotu niezasadnie naliczonej nadwyżki, bez względu na to czy wszczęto kontrolę podatkową, czy też nie.
Opisując szczegółowo zdarzenie, które miało miejsce w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym w B. K. pełnomocnik Spółki zarzucił,że w sprawie zostały naruszone również zasady ogólne postępowania podatkowego. Wskazał, iż w trakcie postępowania podatkowego została sporządzona decyzja, która w dniu [...] znajdowała się w aktach sprawy jednak stronie odmówiono prawa zapoznania się z tą decyzją. W związku z zaistniałym zdarzeniem skarżąca Spółka wniosła skargę na postępowanie urzędników Urzędu Skarbowego w B. K. Zdaniem Spółki do czasu rozpatrzenia skargi wniesionej na działania funkcjonariuszy aparatu państwowego organ podatkowy I instancji nie był uprawniony do wydania decyzji wymiarowej w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2002 r.. Również do czasu zapoznania się strony z zebranym w sprawie materiałem dowodowym organ podatkowy nie był uprawniony do zakończenia postępowania podatkowego.
Skarżąca wniosła też o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z art. 32 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że sporządzona przez skarżącą Spółkę deklaracja VAT -7 za listopad 2002 r. była nieprawidłowa. Spółka wykazała bowiem w deklaracji za ten miesiąc do bezpośredniego zwrotu kwotę różnicy podatku wyższą od kwoty należnej. Zawyżenie to nastąpiło wskutek niezastosowania do powstałej nadwyżki podatku naliczonego uregulowań zawartych w art. 21 ust. 4 o podatku VAT.
W świetle regulacji zawartej w art. 21 ust. 2 ustawy VAT, podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub części stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 (7%, 3% lub 0%), przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust.2 a i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Zwrot podatku w świetle powyższej regulacji był zatem prawem podatnika, z którego mógł on skorzystać, bądź też nie. W przypadku wystąpienia w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatnik mógł więc dokonać wyboru, z jakiej formy zwrotu skorzystać, czy przez wykazanie w deklaracji tej różnicy do przeniesienia do rozliczenia na następny miesiąc, czy też przez wykazanie w deklaracji różnicy podatku do zwrotu przez urząd skarbowy na rachunek bankowy.
W ust. 2a wprowadzono ograniczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do wysokości podatku zapłaconego stanowiąc, że kwota zwrotu różnicy, o której mowa w ust. 2 nie może być wyższa od podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony.
Z kolei ust. 4 tego przepisu stanowił, iż w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanymi stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlegała rozliczeniu w trybie określonym w ust.
1. Przepis ten stanowił zatem, że podatnikowi dokonującemu sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22%, w przypadku, gdy chciał- stosownie do art. 21 ust. 2- skorzystać ze zwrotu bezpośredniego różnicy podatku, to mógł zadeklarować zwrot jedynie do wysokości kwoty odpowiadającej 22 % obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż podstawowa. Pozostałą część nadwyżki należało przenieść do rozliczenia na następne miesiące.
W listopadzie 2002r Spółka wykazała sprzedaż opodatkowaną stawkami niższymi niż 22% w kwocie netto [...], zatem do zwrotu bezpośredniego przysługiwała kwota [...] stanowiąca 22% sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi. Pozostałą cześć nadwyżki tj. [...] spółka mogła odliczyć w następnych okresach rozliczeniowych. Dokonane przez organy podatkowe wyliczenie kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uznać zatem należy za prawidłowe.
W zaistniałej sytuacji w wyniku zawyżenia zwrotu bezpośredniego obowiązkiem organu podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy VAT było określenie prawidłowej kwoty nadwyżki podatku oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego Hipotezą tego przepisu został objęty taki stan faktyczny, w którym podatnik, w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku bądź też zwrot podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej jak również różnicę podatku o którym mowa w art. 21 ust. 1. W takiej sytuacji - niezależnie od przyczyn, które taki stan spowodowały- organ podatkowy zobowiązany jest określić kwotę w prawidłowej wysokości i ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia (J.Zubrzycki Leksykon VAT 2003,Unimex str. 545-546)
W rozpoznawanej sprawie nałożenie sankcji związane było z samym faktem wykazania przez Spółkę nieprawidłowej kwoty zwrotu podatku i nie było konieczne aby ten zwrot podatnik faktycznie otrzymał. Okoliczność, że nieprawidłowe wypełnienie deklaracji mogło być wynikiem omyłki, nie miało w rezultacie żadnego znaczenia prawnego, gdyż ustawa nie przewidywała w takich sytuacjach możliwości odstąpienia od wymierzenia sankcji Ujawnienie błędu w deklaracji podatkowej pociągało za sobą obowiązek zapłacenia podwyższonej kwoty różnicy podatku należnego i deklarowanego(z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K. 17/97, opubl. OTK z 1998 r. nr 3 poz. 30 str. 17, oraz wyroki NSA: z dnia 8 lipca 1999 r. SA/Sz 1204/98 i z dnia 24 września 1999 r. SA/Sz 1204/98- niepublikowane).
Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi stwierdzić należy, że z uwagi na użyte w treści art. 27 ust.6 powoływanej ustawy VAT sformułowanie "wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej" zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie było uzależnione od dodatkowego skutku w postaci otrzymania wyższej niż należna kwoty zwrotu (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2003 r. sygn. akt. I SA/Wr 2889/01- niepublikowany). Natomiast przepis art. 27 ust. 8 ustawy VAT stanowi uzupełnienie regulacji zawartej w ust. 5 i 6 o te sytuacje, w których podatnik zamiast zobowiązania podatkowego wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego (pkt 1), względnie w ogóle nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego (pkt 2). Przepis art. 27 ust. 8 nie dotyczy więc sytuacji objętej rozpoznawaną sprawą a zatem zarzut nierównego traktowania podatników nie znajduje uzasadnienia.
Przepisy powołanej ustawy nie dają też podstaw do odstąpienia od stosowania sankcji z art. 27 ust. 6 do tych podatników, którzy wykazali zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku lecz na skutek działań Urzędu Skarbowego - tej różnicy nie otrzymali. Wprawdzie Spółka w dniu [...] złożyła korektę deklaracji VAT- 7 za sporny miesiąc, lecz korekta złożona została w czasie trwania kontroli podatkowej i nie wywołała skutków prawnych. Zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do dokonania korekty deklaracji wymiarowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania, jeżeli odnosi się do zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.
Skoro bezspornym jest fakt, iż skarżąca Spółka wykazała w deklaracji za listopad 2002 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wyższą od należnej, to organ podatkowy zobowiązany był do określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% kwoty tegoż zawyżenia.
Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia art. 123 178 i 200 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwiły stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. (art. 123 o.p.).
Jak wynika z akt sprawy przed wydaniem decyzji o organ podatkowy I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca spółka z przysługującego jej prawa nie skorzystała. Podniesiony zarzut skarżącej, iż w związku ze skargą na działania urzędników skarbowych w Urzędzie Skarbowym w B. K., Urząd ten nie był uprawniony do wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do czasu rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. tej skargi jest chybiony.
Wskazać bowiem należy,iż postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów za listopad 2002 r. toczyło się w trybie przepisów Ordynacja podatkowa. Natomiast złożona skarga powszechna rozpatrywana była na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i sposób rozpatrzenia tej skargi nie miał wpływu na określenie podatku od towarów i usług za sporny miesiąc.
Za nietrafny należało uznać też zarzut strony dotyczący nie udostępnienia przez organ podatkowy I instancji w czasie prowadzonego postępowania podatkowego projektu sporządzonej przez organy podatkowe decyzji. Po pierwsze należy stwierdzić, że brak jest jednoznacznego dowodu, że projekt takiej decyzji znajdował się w aktach sprawy, a po drugie przepisy art. 200 i art. 123 Ordynacji podatkowej mówią o prawie strony do wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, natomiast nie przewidują obowiązku wypowiedzenia się co do dokonanych ustaleń przez organ, który zamierza wydać decyzję. Ocena zebranego materiału dowodowego powinna być zaprezentowana w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sprawy, a nie przed jego wydaniem.Podkreślić też należy, że prowadzone w tej sprawie postępowanie w ramach skargi powszechnej nie potwierdziło zarzutów pełnomocnika i rozstrzygniecie w tej sprawie na skutek nie wniesienia środka odwoławczego stało się ostateczne.
Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o wystąpienie z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność przepisu art. 27 ust. 6 VAT z art. 32 Konstytucji RP, Sąd nie stwierdza niekonstytucyjności tego przepisu i nie widzi konieczności występowania z takim pytaniem prawnym. Wskazać przy tym należy, że art. 27 ust. 6 ustawy VAT został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2004r sygn. akt SK 31/04 za zgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 190 ust. 1 ustawy zasadniczej wyroki Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał konstytucyjny wyraził pogląd, że " samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i sprawności ewidencyjnej podatnika. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie art. 27 ust. 6 jest zagrożone sankcją".
Przepis art. 79 i art. 191Konstytucji RP umożliwia natomiast stronie skarżącej- jeśli stwierdzi, iż jej konstytucyjne prawa zostały naruszone- wniesienie skargi do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego powinnościach lub prawach albo o obowiązkach określonych w Konstytucji.
Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.