Uzasadnienie
Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.
Spółdzielnia Mieszkaniowa A w S.(dalej: SM, skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1222 - dalej: u.s.m.).
Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że - zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. - SM, z tytułu wykonywania czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, obciąża mieszkańców opłatami eksploatacyjnymi, stosując zwolnienie od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.) oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm. - dalej: rozporządzenie VAT). Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., SM nie odlicza podatku naliczonego przy ponoszeniu kosztów związanych z wykonywaniem czynności zwolnionych.
Na tle tak opisanego stanu faktycznego, SM zadała pytanie: czy - w świetle Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L nr 347, str. 1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 112) - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia VAT.
Prezentując własne stanowisko, SM wyraziła pogląd, że zwolnienie od podatku VAT czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i rozporządzeniu VAT, nie znajduje oparcia w prawie unijnym, naruszając regulacje odnoszące się do wspólnego systemu podatku VAT.
Wskazując na wadliwą implementację przepisów prawa unijnego, SM uznała, że czynności związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych są opodatkowane VAT. SM stwierdziła, że pomimo zwolnienia przez polskiego ustawodawcę ww. czynności od podatku VAT, będzie jej przysługiwało, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonania czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia VAT.
W skarżonej interpretacji - działając z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) stanowisko SM uznał za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu, powołując art. 86 ust. 1, art. 88 i art. 90 u.p.t.u., Dyrektor IS wyjaśnił zasady dotyczące odliczania podatku VAT naliczonego od podatku należnego. Wskazał, że odliczenie to przysługuje, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych wprawdzie do czynności podlegających VAT, lecz - na podstawie przepisów szczególnych - zwolnionych od tego podatku. Takim przepisem szczególnym, zdaniem Dyrektora IS, jest art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., zgodnie z którym, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m.
Dyrektor IS uznał, że skoro - do opisanych we wniosku czynności - SM stosuje
- - określone w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia VAT - zwolnienie od podatku VAT, to nie może ona jednocześnie odliczyć podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania tychże czynności. Wyjaśnił, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), istnieje możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego, gdy czynności wykonywane przez podatnika zwolnione są od tego podatku na podstawie przepisu, który został np. nieprawidłowo implementowany przez państwo członkowskie, jednak tylko wtedy, gdy podatnik zrezygnował ze stosowania przepisu nieznajdującego uzasadnienia w przepisach unijnych i opodatkował czynności na zasadach określonych w prawie unijnym. Wówczas podatnik uprawniony byłby do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podatnik nie może jednak, powołując się na prawo krajowe, korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT pewnych transakcji i jednocześnie - powołując się na bezpośrednie stosowanie przepisów unijnych - żądać możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z nieopodatkowanych transakcji.
Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, w skardze, SM zaskarżyła interpretację w całości. Wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów zarzuciła, że narusza ona art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) przez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń.
W uzasadnieniu, SM powtórzyła argumentację zawartą we wniosku.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), w tym m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a u.p.p.s.a.). Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sporna w niniejszej sprawie jest zasadniczo kwestia, czy podatnik, który wykonuje czynności zwolnione z VAT na podstawie przepisu krajowego niezgodnego z przepisami unijnymi i stosuje to zwolnienie, zachowuje jednocześnie - określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonania tychże czynności.
W ocenie Sądu, w skarżonej interpretacji - powołując się na orzecznictwo TSUE - Dyrektor IS trafnie wskazał, że istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego, gdy czynności wykonywane przez podatnika zwolnione są od tego podatku na podstawie przepisu, który został np. nieprawidłowo implementowany przez państwo członkowskie, jednak tylko wtedy, gdy podatnik zrezygnował ze stosowania przepisu nieznajdującego uzasadnienia w przepisach unijnych i opodatkował czynności na zasadach określonych w prawie unijnym. Zasadnie przyjął organ, że - w opisie stanu faktycznego - SM nie podała, że sporne w sprawie czynności opodatkowała podatkiem VAT, informując, że odnośnie tychże czynności korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.
Organ podatkowy słusznie powołał się na stanowisko TSUE, wyrażone w wyroku z 28 listopada 2013 r. (C-319/12) w sprawie [...] (ECLI:EU:C:2013:778). Wyrok ten dotyczył bowiem analogicznego zagadnienia. W wyroku tym TSUE stwierdził, że na podstawie art. 168 Dyrektywy 112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli - ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej Dyrektywy - świadczone przez niego usługi nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. TSUE wskazał, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą VAT, art. 168 Dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia (teza 41-45 uzasadnienia wyroku).
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje przedstawioną wykładnię przepisów prawa unijnego, dokonaną przez TSUE. Należy przy tym dodać, że wykładnia TSUE ma moc quasi prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.
Reasumując, podatnik (SM) nie może jednocześnie - powołując się na przepis prawa krajowego - stosować zwolnienia danej czynności od podatku VAT oraz
- - kwestionując zasadność przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienie jej od podatku VAT i powołując się na przepis Dyrektywy przewidujący jej opodatkowanie - żądać przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.
Wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy faktycznie nie ustosunkował się do twierdzeń SM, dotyczących niezgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. z prawem unijnym. Niemniej jednak zauważyć trzeba, że pytanie SM nie dotyczyło owej niezgodności lecz sprowadzało się do kwestii, czy - w opisanym we wniosku stanie faktycznym - SM przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Sąd stwierdza, że - wydając skarżoną interpretację - Dyrektor IS uczynił zadość procedurze przewidzianej dla wydawania interpretacji indywidualnych. Dyrektor IS nie mógł natomiast naruszyć art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż przepisy te - zgodnie z art. 14h O.p. - nie mają zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.
W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.