Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2003 r. (sygn. akt I SA/Wr 3961/01) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę D. i J. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. dnia [...] (Nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych za 1996 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między podatnikami, a organami podatkowymi było m.in.:
* naruszenie przepisów prawa procesowego art.122, art. 191, art. 197 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;
* odmowa uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu wyłączenia nieruchomości z produkcji rolnej (wydatek poniesiony w dniu [...] w kwocie [...]z tytułu wyłączenia z produkcji rolnej działki przeznaczonej pod budowę stacji paliw, która jako środek trwały przyjęta została do użytkowania w dniu [...]);
* orzeczenie (na podstawie § 6 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego) o braku uprawnień do premii inwestycyjnej w 1996 r. (jako konsekwencja nie uznania prawa do ulgi inwestycyjnej za 1995 r. z uwagi na zaległości podatkowe za lata wcześniejsze);
* nie zastosowanie podwyższonych współczynników amortyzacji środków trwałych w odniesieniu do budynku stacji paliw;
* oprocentowanie odsetek od zaległości.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik D. i J. S. wnosił o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną uznał za trafne zarzuty:
- 1. dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 4 ust.l pkt 1 i ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...), przez błędną ich wykładnię w postaci uznania, że podatek rolny uiszczony z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej stanowi wydatek "na nabycie" wartości niematerialnej i prawnej, a tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu;
- 2. dotyczący naruszenia przepisów § 2 ust.l pkt 2, § 6a i § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. Nr 18, poz. 62 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię, zakładającą, że powołane przepisy ustanawiają warunek braku zaległości podatkowych przed dokonaniem odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu. Tymczasem § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia wskazywał jako jeden z warunków skorzystania z ulg i obniżek inwestycyjnych - brak zaległych oraz wymagalnych "zobowiązań z tytułu podatków" stanowiących dochody budżetu państwa (również składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na Fundusz Pracy), a nie brak "zaległości podatkowych".
W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną - nie dopatrzył się dalej idącego naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Oznacza to, że nie był uprawiony zarzut naruszenia art. 30 ustawy o NSA w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 pkt 22 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (...) oraz o zmianie innych ustaw. Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 53 ustawy o NSA, ani też art. 328 § 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA- na których oparty był zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów. Za nietrafne uznał też sąd kasacyjny zarzuty dotyczące przyjętych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych.
Wcześniej stwierdzone uchybienia jakimi dotknięty był wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 3961/01 - skutkowały jednak uchyleniem go w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 351/04.
Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w 2001 roku, zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez WSA we Wrocławiu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi, związany z mocy art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga, zasługuje na uwzględnienie.
Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Biorąc powyższe pod uwagę zaskarżona decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. - nie może pozostać w obrocie prawnym, jako że została dotknięta wadami, szczegółowo określonymi w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 351/04.
Po pierwsze zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34), przez błędną ich wykładnię w postaci uznania, że podatek rolny uiszczony z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej stanowi wydatek "na nabycie" wartości niematerialnej i prawnej, a tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Szczegółowa analiza przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, nie wyłącza zaś wydatków poniesionych w celu nabycia.
Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodu będą tego rodzaju koszty, które nie składają się wprawdzie na cenę nabycia gruntu (lub prawa wieczystego użytkowania gruntów), lecz jednocześnie związane są pośrednio z faktem nabycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu. Taki właśnie charakter (kosztów bezpośrednich), posiadają wydatki poniesione z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej, zwłaszcza gdy uwzględnić, że wydatki takie nie zostały wymienione w przykładowym katalogu kosztów związanych z zakupem zawartym w § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34).
Za zasadny uznać też należało zarzut naruszenia przepisów (wydanego na podstawie art. 26 ust 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz.U. Nr 18, poz. 62 ze zm.). Naruszono w szczególności § 2 ust. 1 pkt 2, § 6a i § 7 ww. rozporządzenia - poprzez błędną ich wykładnię zakładającą, że wynika z nich warunek braku zaległości podatkowych przed dokonaniem odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu. Przepis § 2 ust.l pkt 2 ww. rozporządzenia ustanawia jako warunek skorzystania z ulg i obniżek inwestycyjnych – brak zaległych oraz wymagalnych zobowiązań z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na Fundusz Pracy, a nie braku zaległości podatkowych. Z akt sprawy nie wynika, aby w momencie składania zeznania podatkowego, w którym wykazano ulgę inwestycyjną, u skarżących występowały "zaległe lub wymagalne zobowiązania" - o których stanowi analizowany przepis.
Użycie w aktach prawa podatkowego różnych pojęć, wyklucza przypisywanie im tej samej treści i znaczenia. Nieuprawnione jest nadawanie, użytemu w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 25 stycznia 1994 r. zwrotowi "zaległe oraz wymagalne zobowiązania z tytułu podatków", znaczenia, jakie w prawie podatkowym oznacza "zaległości podatkowe". Skoro więc przepis § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia nie odwoływał się do pojęcia "zaległości podatkowej", to użyty w nim zwrot "zaległe oraz wymagalne zobowiązania z tytułu podatków", rozumieć należy jako wymóg nie zalegania przez podatnika z zapłatą zadeklarowanych podatków (bieżących i zaległych). Tylko tak rozumiany warunek możliwy był do spełnienia przez podatnika, mógł on przecież uiścić tylko te należności publicznoprawne, co do których miał świadomość ich istnienia. Co prawda w § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia określono, że podatnicy tracą prawo do odliczeń lub obniżek, o których mowa w rozporządzeniu, w sytuacji wystąpienia u nich zaległości "we wpłatach podatków", to jednak czym innym jest utrata uprawnień, a czymś innym ich nabycie.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i przedstawionych Sądowi akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby organy podatkowe kwestionowały poniesienie przez podatnika – J. S., w 1995 r. wydatków uprawniających go do skorzystania z ulgi inwestycyjnej, a w 1996 r. z premii inwestycyjnej na zasadach określonych w rozporządzeniu. Wynika z nich również, że prawo do ulgi a także premii inwestycyjnej zadeklarował we właściwym czasie. W momencie składania zeznania podatkowego, w którym wykazał ulgę inwestycyjną nie występowały wobec niego ".zaległe oraz wymagalne zobowiązania...", w szczególności w zadeklarowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r.
Ponadto, nie można pomijać, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, która miała zastosowanie do prowadzonego wobec małżonków S. postępowania podatkowego, "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty...". Także zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym (również w brzmieniu z 1996 r.) podatek wynikający z zeznania był podatkiem należnym za dany rok, aż do czasu wydania decyzji określającej właściwą wysokość podatku.
Porównanie treści cytowanych przepisów czyniło nieuprawnionym wniosek co do tego, że wydanie w 1998 r. decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za 1996 r. powodowało u J. S., przed zadeklarowaniem premii inwestycyjnej za 1996 r. wystąpienie zaległych oraz wymagalnych (nie zapłaconych) zobowiązań z tytułu podatków.
Z dniem 1 stycznia 1997 r. weszła w życie ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638) uchylająca (w art. 1 pkt 12), przepis art. 26 ust. 13 ustawy podatkowej. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r., będący przepisem przejściowym, stanowił jedynie, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 1997 r. ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 26 ust. 13 ustawy (o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu dotychczasowym, zachowują to prawo do czasu wyczerpania - w zakresie i na zasadach określonych w tych przepisach.
Kontrola legalności zaskarżonej decyzji nakazuje stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, stąd - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.