Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji), na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), przedłużył termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. - zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach postępowania podatkowego.
W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Syndyk masy upadłości Z.W. prowadzącej działalność gospodarczą A, złożyła korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. wraz z wnioskiem o zwrot wykazanej w niej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w terminie 25 dni i wskazała oprócz wartości dostawy towarów i nabycia usług - nieściągalne wierzytelności w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, zestawienie danych ujętych w deklaracji oraz w przedstawionych dokumentach źródłowych wskazuje, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika z korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, dla których uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności. Zdaniem organu podatkowego, prawo do skorygowania podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (art. 89a ust.1 ustawy o VAT) przysługuje podatnikowi, o ile spełni on warunki wymienione w art. 89a ust. 2 pkt 1-6 ustawy o VAT.
Z uwagi na powstałe wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, organ podatkowy pierwszej instancji podjął próbę wszczęcia kontroli podatkowej w dniu 26 lutego 2014 r. Jednak z uwagi na nieobecność kontrolowanego oraz jego reprezentantów, pismem z dnia 26 lutego 2014 r. wydanym na podstawie art. 284 § 3 O.p., Syndyk została wezwana do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Z uwagi na fakt, że do dnia upływu terminu przekazania nadwyżki podatku na rachunek bankowy Syndyka nie przeprowadzono kontroli źródłowej rozliczenia, organ podatkowy pierwszej instancji postanowił na podstawie
Sygn. akt I SA/Wr 1907/14 art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach postępowania podatkowego.
W zażaleniu na powyższe postanowienie Syndyk wniosła o jego uchylenie i zarzuciła naruszenie: art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez wydanie postanowienia bez uzasadnienia faktycznego i prawnego; art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak wskazania okoliczności lub dowodów, świadczących o uzasadnionych wątpliwościach, co do prawidłowości zadeklarowanych przez podatnika kwot, na czym wątpliwości te polegają i co wymaga dodatkowego sprawdzenia; art. 123 O.p. poprzez brak zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania wyjaśniającego oraz niezapewnienie jej czynnego udziału w tym postępowaniu; art. 139 § 1 oraz 140 O.p. poprzez niezawiadomienie strony o przyczynach niezałatwienia sprawy we właściwym terminie oraz wskazania nowego terminu jej załatwienia.
W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła, mając na uwadze treść art. 274b § 2 O.p., że w niniejszej sprawie organ faktycznie prowadzi czynności sprawdzające, a strona powinna zostać poinformowana o przybliżonym terminie ich zakończenia, zaś doręczenie postanowienia nastąpiło już po upływie terminu przewidzianego do dokonania zwrotu. Ponadto, na dzień wydania postanowienia nie była prowadzona kontrola podatkowa czy też postępowanie podatkowe.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] nr [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji udzielił w dniu 25 lutego 2014 r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec strony w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z okres od października do grudnia 2014 r. Ponieważ próba jej wszczęcia okazała się nieskuteczna, pismem z dnia 26 lutego 2014 r., wydanym w trybie art. 284 § 3 i 4 O.p., Syndyk została wezwania w trybie do stawienia się w siedzibie organu podatkowego. Z uwagi na niewykonanie wezwania, w dniu 24 marca 2014 r. nastąpiło wszczęcie kontroli podatkowej, która została zakończona w dniu 28 marca 2014 r. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że jeszcze przed wydaniem skarżonego postanowienia, organ podatkowy pierwszej instancji podjął decyzję o zweryfikowaniu zadeklarowanego zwrotu podatku VAT w formie kontroli podatkowej, a utrudnienia w jej wszczęciu, powstałe z przyczyn niezależnych od organu, uniemożliwiły jej podjęcie we wcześniejszym terminie.
Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał za stosowne przedłużenie terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia ewentualnego postępowania podatkowego, które zostałoby wszczęte na skutek dokonanych ustaleń kontrolnych. Uzasadnieniem wskazania takiego powodu, zdaniem organu odwoławczego, były niewątpliwe trudności ze wszczęciem kontroli, a postępowanie podatkowe było alternatywną procedurą możliwą do zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto podkreślił, że organ podatkowy jedynie w sytuacji budzącej uzasadnione wątpliwości, celem zabezpieczenia interesów budżetu państwa, korzysta z instytucji określonej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W kwestii dopuszczalności zażalenia stwierdził, że prawo do wniesienia tego środka reguluje przepis art. 236 § 1 O.p. jednak tylko w przypadkach, gdy O.p. tak stanowi. Skoro skarżone postanowienie wydane zostało na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to nie może zostać ono zaskarżone w drodze zażalenia.
W skardze na powyższe postanowienie Syndyk zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez przekroczenie terminu zwrotu nadpłaconego podatku VAT;
- 2) art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że zostały podjęte wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
- 3) art. 165 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego, chociaż w aktach brak jest postanowienia o jego wszczęciu;
- 4) art. 284 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nastąpiło wszczęcie kontroli podatkowej, chociaż w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli zgodnie z art. 284 § 1 O.p., ani nie upłynął termin określony w art. 284 § 4 O.p;.
- 5) art. 124 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy;
- 6) art. 274b § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że na postanowienie nie przysługuje zażalenie;
- 7) art. 210 w związku z art. 217 O.p. poprzez wydanie postanowienia niespełniającego kryteriów ustawowych, tj. z pominięciem uzasadnienia faktycznego i prawnego, bez wskazania faktów, które zostały uznane za udowodnione, dowodów, na których się oparł organ podatkowy oraz przyczyn, dla których odmówiono innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej.
Tak stawiając zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w wysokości prawem przewidzianej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ogranicza podmiotowo prawo podatnika, w związku z czym winien być on stosowany wyjątkowo a postanowienie wydane w tym przedmiocie winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, gdyż służy na nie zażalenie. W ocenie skarżącej, nie było wystarczającym dla wydania kwestionowanego postanowienia, powzięcie przez organ podatkowy bliżej nieokreślonych wątpliwości. Skarżąca podkreśliła w tym kontekście, że od momentu złożenia korekty pozostawała w stałym kontakcie telefonicznym i mailowym z pracownikami organu. Wskazała, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno zostać wydane i doręczone stronie do czasu upływu terminu przewidzianego na dokonanie zwrotu, czyli do dnia 4 marca 2014 r. Tymczasem, zaskarżone postanowienie z dnia [...] zostało fizycznie wysłane w dniu 6 marca 2014 r. Skarżąca podniosła, że tryb wynikający z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT zastosowano bezpodstawnie, gdyż w sprawie nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa.
Ponadto organ odwoławczy nie zbadał sprawy, ograniczając się do informacji o działaniach podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji, tym samym próbując zatuszować uchybienia, których dopuścił się organ podatkowy pierwszej instancji. Nie zweryfikował także prawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej w trybie szczególnym, a tym samym nie ustalono czy wszczęcie to było zasadne i nie ustalił w jakim trybie toczyło się postępowanie w dacie wydania zaskarżonego postanowienia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta stosownie do art. 1 § 2 wymienionej ustawy sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Sądy administracyjne są zatem właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych pod kątem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Tak więc uchylenie postanowienia, względnie stwierdzenie jego nieważności przez sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Z kolei na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami skargi i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W ramach tak określonego zakresu kompetencji, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza prawo procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Przypomnieć należy, że skarżonym postanowieniem uznano na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., że nie jest dopuszczalne zażalenie na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach postępowania podatkowego.
Zdaniem Sądu, ocena wskazanego aktu wymaga odniesienia się w pierwszej kolejności do instytucji zwrotu podatku od towarów i usług, która została uregulowana w art. 87 ustawy o VAT.
Zasadą jest zwrot podatku w terminie 60 dni, jednakże ustawa wprowadza krótszy termin zwrotu podatku, 25 dniowy, po spełnieniu przez podatnika opisanych w ustawie warunków. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne są przepisy art. 87 ust. 6, a zwłaszcza ust. 2 zdanie drugie art. 87 ustawy o VAT. Wynika z nich, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z opisanych w ustawie dokumentów, przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.
Zdanie drugie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.
Treść przywołanej normy prawnej wskazuje na uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku oraz na ramy postępowania organu podatkowego w jakich to badanie ma się odbywać. Wedle woli ustawodawcy, owe ramy postępowania to: czynności sprawdzające, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe. Nie ulega przy tym wątpliwości, że każda z tych form działania organów podatkowych jest uregulowana w przepisach O.p. i działania te, zdaniem Sądu, mogą przyjąć wyłącznie opisane wyżej formy.
Pogląd ten znajduje uzasadnienie w treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 5/02 (publ. ONSA z 2002 r. Nr 4, poz. 137), mianowicie: "wraz z wejściem w życie Ordynacji podatkowej, jakiekolwiek czynności organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatników muszą mieścić się w reżimie przepisów tej ustawy, jako regulującej kompleksowo postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające i kontrolę podatkową. Oznacza to, iż niejasności związane z kwalifikowaniem takich czynności (określaniem ich prawnej formy) powinny być wyjaśniane z uwzględnieniem systematyki regulacji Ordynacji podatkowej oraz istoty wprowadzonych nią instytucji".
Najmniej sformalizowaną z wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT procedur działania organów podatkowych przewidzianych w O.p. są czynności sprawdzające, gdyż przepisy nie określają konkretnych momentów ich rozpoczęcia i zakończenia. Inaczej jest natomiast w przypadku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, gdyż ich rozpoczęcie i zakończenie przybiera formę aktów administracyjnych. Wyraźnie też oznaczone są ramy czasowe obu ww. procedur, jak też prawa i obowiązki organu podatkowego oraz podatnika.
Przechodząc do oceny zaskarżonego postanowienia w świetle tak rozumianej instytucji zwrotu podatku, o której jest mowa w art. 87 ustawy o VAT, Sąd nie podziela poglądu wyrażonego przez organ odwoławczy, że dla przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji wystąpienia trudności we wszczęciu kontroli podatkowej, wystarczający był sam "zamysł" organu podatkowego pierwszej instancji o zweryfikowaniu zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług (wystawienie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i zamiar wszczęcia kontroli podatkowej). Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał za stosowne przedłużenie terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia ewentualnego postępowania podatkowego, które zostałoby wszczęte na skutek dokonanych ustaleń kontrolnych, gdyż wynikało to z trudności ze wszczęciem kontroli, a postępowanie podatkowe było alternatywną procedurą możliwą do zastosowania w przedmiotowej sprawie.
W ocenie Sądu, tak zaprezentowana argumentacja organu odwoławczego prowadzi do jednego wniosku, że w rozpoznawanej sprawie przedłużenie terminu do zwrotu podatku mogło nastąpić bez wszczęcia kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. Niewątpliwie taki wniosek, w świetle przedstawionej przez Sąd wykładni, należy ocenić jako sprzeczny i niedający się pogodzić z intencją ustawodawcy wyrażoną w zacytowanym już art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Zatem, skoro z akt sprawy wynika, jak skarżąca słusznie podkreślała w zażaleniu i w skardze, że w momencie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku (3 marca 2014 r.), nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, nie można przyjąć, że postanowienie to zostało wydane w ramach tej procedury. Nie można również uznać, że postanowienie zostało wydane w ramach kontroli podatkowej, bo takowa nie została wszczęta. Nastąpiło to bowiem dopiero w dniu 24 marca 2014 r.
W konsekwencji, skoro wskazane tryby postępowania nie zostały wdrożone na dzień wydania rzeczonego postanowienia o przedłużeniu terminu, stwierdzić należy, że organ podatkowy pierwszej instancji mógł je wydać wyłącznie w ramach czynności sprawdzających, do których w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie doszło (weryfikacja zasadności zwrotu podatku). Te okoliczności świadczą natomiast o tym, że wydanie tego postanowienia nastąpiło na podstawie art. 274b § 1 O.p., wobec czego przysługiwało na nie zażalenie, o czym stanowi § 2 art. 274b O.p. W myśl bowiem wskazanych przepisów na postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających, przysługuje zażalenie.
Zatem, w świetle przedstawionych okoliczności - wobec prawem przewidzianych trybów w jakich może poruszać się organ podatkowy, także dokonując weryfikacji zwrotu podatku - organ odwoławczy nie mógł wydać w rozpoznawanej sprawie postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia. Skoro działania organu podatkowego pierwszej instancji nie wkroczyły w inną fazę postępowania, to pozostawał on w ramach czynności sprawdzających a wydane postanowienie zgodnie z art. 274b § 2 O.p. podlegało zażaleniu. Oznacza to, że zasada określona w art. 236 § 1 O.p. (zażalenia przysługują wyłącznie na postanowienia wyraźnie wskazane w ustawie), o której organ odwoławczy wspomniał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, znajdzie w sprawie zastosowanie.
Tak więc, zarzut skarżącej co do naruszenia przez organ odwoławczy art. 274b par. 2 O.p. uznać należało za trafny i mając to na uwadze, Sąd stwierdza, że zbędnym stało się odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Przy czym, nie mogły być przedmiotem rozważań Sądu merytoryczne zarzuty podniesione wobec postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, gdyż kontroli sądowej poddana została kwestia dopuszczalności zażalenia na to postanowienie.
Podsumowując, organ odwoławczy stwierdzając niedopuszczalność zażalenia, w sposób nieuprawniony przyjął, że postanowienie wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji zostało wydane poza przewidzianymi prawem procedurami, naruszając tym samym art. 274b par. 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 228 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie.
W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O wstrzymaniu jego wykonania orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów na podstawie art. 200 p.p.s.a.
Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy obowiązany będzie do merytorycznego odniesienia się do zarzutów zażalenia strony oraz uwzględnienia dokonanej przez Sąd oceny prawnej, która została przedstawiona w niniejszym uzasadnieniu wyroku.