Uzasadnienie
W dniu 31 lipca 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L.e wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez M. L..
Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że po śmierci rodziców 1992 r. wnioskodawczyni odziedziczone gospodarstwo rolne o powierzchni 2,27 ha włączyła do wspólności małżeńskiej. W dniu 31 października 2006 r. wnioskodawczyni wraz z mężem złożyła podanie do Urzędu Gminy o podział działki rolnej nr [...] o obszarze 0,71 ha. W skład działki nr [...] wchodzi działka siedliskowa, zajmująca 0,27 ha, na której stoi dom i zabudowania gospodarcze, pozostałe grunty to pastwisko.
W postanowieniu z dnia [...] r. wyrażono zgodę na podział działki nr [...] na 5 działek. W czasie trwania procedury przekształcania działek pod zabudowę, w dniu 5 lutego 2007 r. zmarł mąż wnioskodawczyni. Zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia 26 września 2007 r. wnioskodawczyni nabyła spadek po mężu, w skład którego wchodzi gospodarstwo rolne wraz zabudowaniami.
W 2008 r. wnioskodawczyni sprzedała 2 działki o powierzchni 0,15 ha. Pieniądze ze sprzedaży przekazała córkom celu zakupu mieszkań. Działki użytkowane były jako pastwisko dla bydła. Wnioskodawczyni wskazała, że nie prowadziła działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni zwróciła się z zapytaniem, czy sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że sprzedaż nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie została dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług i dotyczy majątku prywatnego.
W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] wnioskodawczyni oświadczyła, że nie jest i nie była zarejestrowana jako "podatnik VAT czynny". Grunty wydzielone z działki nr [...] mają charakter rolny z przeznaczeniem pod zabudowę. Grunty były wykorzystywane w działalności rolniczej jako pastwisko dla bydła mlecznego, nie były wydzierżawiane. Mleko sprzedawane było do Okręgowej Mleczarni w Ł..
Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [....] nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Organ wskazał, że właściciel gospodarstwa rolnego, dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze jest rolnikiem ryczałtowym, posiadającym status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (rolniczą). Korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych, pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeżeli osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług brak jest podstaw do uznania, że nie podlegają one opodatkowaniu, tym bardziej że rolnik sprzedający grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne.
W ocenie organu planowana przez wnioskodawczynię dostawa nieruchomości gruntowych, nabytych w formie spadku, jako grunty rolne i służących uprzednio w działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka podlega opodatkowaniu. Zainteresowana już przed sprzedażą pierwszej działki była zobowiązana dokonać rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym oraz opodatkować dostawy według stawki 22 %.
Pismem z dnia [...]. wnioskodawczyni wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Wyjaśniła, że nie kupiła tych działek w celu sprzedaży, ale nabyła je w drodze spadku po rodzicach, a następnie połowę spadku po mężu. Pastwisko, z którego powstały działki, stało się zbędne, ponieważ mąż zachorował i trzeba było sprzedać bydło. Tym samym zaprzestali oddawać mleko do skupu w grudniu 2006 r. Decyzję o podziale działek wnioskodawczyni otrzymała w marcu 2007 r.
W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 22 grudnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. Organ wskazał, że sprzedaż nieruchomości przez wnioskodawczynię nie jest sprzedażą majątku osobistego. Gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Gospodarstwo rolne stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Gospodarstwa rolnego nie można uznać za majątek osobisty. Sprzedaż gruntu winna być traktowana jako sprzedaż majątku związanego z prowadzoną w sposób zorganizowany działalnością gospodarczą, opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy przez przyjęcie, że czynności dokonane przez skarżącą nie są czynnościami związanymi ze sprzedażą majątku prywatnego. Skarżąca wyjaśniła, że działki nabyła w spadku po rodzicach i za życia rodziców pracowała na tej ziemi. Prowadziła z mężem gospodarstwo rolne i zajmowała się hodowlą bydła dla potrzeb własnych, sprzedając nadwyżki mleka do mleczarni. Podatkiem ryczałtowym byli objęci od maja 2004 r. do grudnia 2006 r. W grudniu 2006 r. sprzedali bydło i zaprzestali oddawania mleka do mleczarni. Sprzedaż działek nie ma znamion działalności gospodarczej, ponieważ skarżąca nie kupiła tych działek z zamiarem sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego w sytuacji losowej (śmierć męża, pomoc dzieciom w zakupie mieszkań) nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
W piśmie procesowym z dnia 10 marca 2009 r. skarżąca zarzuciła nie uwzględnienie faktu, że w związku z chorobą męża sprzedali bydło i zaprzestali dostawy mleka. Po śmierci męża skarżąca nie prowadziła działalności rolnej ze względu na wiek i stan zdrowia. Na gruncie tym znajduje się dom i działka siedliskowa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).
Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie.
Skarżąca kwestionuje zasadność uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług, zarzucając że nie można przypisać jej cechy handlowca w związku ze sprzedażą działek przeznaczonych obecnie pod budowę, ponieważ dokonuje sprzedaży majątku osobistego.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na gruncie tej ustawy, zgodnie z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości została rozstrzygnięta w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. W szczególności stwierdził, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. NSA orzekł, że:
- 1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.
- 2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu tego stanowiska NSA stwierdził, że jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług.
NSA przy tym podkreślił, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.
Takie rozumienie powołanych przepisów p.t.u., jak wskazał NSA, jest zgodne z art. 2 i art. 4 ust. 1 – 3 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1). Należy również uznać, że jest zgodne z art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 oraz art. 12 ust. 1 lit. b i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemy podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.).
Stanowisko zawarte w wyroku NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela.
Ustosunkowując się do zarzutów skargi należy przede wszystkim wyjaśnić, że zakres i przedmiot sprawy administracyjnej, dotyczącej udzielenia interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wyznacza treść wniosku wszczynającego postępowanie i ewentualnie uzupełnienie tego wniosku w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a nie pisma składane na późniejszych etapach postępowania, np. wezwanie o usunięcie naruszeń prawa, skarga do sądu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 1210/07, Jurysdykcja Podatkowa 2008/6/56). Decydujące znaczenie dla organu rozpoznającego wniosek winien zatem mieć stan faktyczny przedstawiony przez stronę w tymże wniosku. Nie mogą być natomiast brane pod uwagę dodatkowe okoliczności stanu faktycznego przedstawiane przez skarżącą w wezwaniu o usunięcie naruszeń prawa, skardze do sądu administracyjnego oraz piśmie procesowym złożonym w postępowaniu sądowoadministracyjnym (zaprzestanie oddawania mleka do mleczarni i sprzedaż bydła z powodu złego stanu zdrowia męża).
Dla przyjęcia, że dany podmiot staje się podatnikiem VAT, konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec.
Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jako handlowiec wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.
Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych.
Zbycie kilku działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego w drodze spadku i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru).
Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem pokaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju sprzedaż), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną – sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT.
W niniejszej sprawie brak jest przesłanek do uznania działań skarżącej za działalność handlowca. Brak jest zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru działalności skarżącej. Skarżąca sprzedaje bowiem działki budowlane nabyte w drodze spadkobrania, najpierw po rodzicach przed kilkunastoma laty, następnie po mężu. Wobec powyższego trudno przypisać skarżącej zamiar nabycia działek w celu dalszej odsprzedaży, jak również dokonywanie w sposób zorganizowany nabywania towarów w celu ich odsprzedaży. Należy również zauważyć, że w skład działki nr [...] wchodzi także działka siedliskowa, na której posadowiony jest budynek mieszkalny, co oznacza, że działka ta wykorzystywana była w celach prywatnych skarżącej i jej rodziny. Powyższa okoliczność stanu faktycznego została pominięta w analizie organu. Wbrew twierdzeniom organu, hodowla bydła mlecznego i sprzedaż mleka w ramach gospodarstwa rolnego nie ma cech przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z uwagi na brak składników niematerialnych niezbędnych dla istnienia przedsiębiorstwa.
Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.) dotyczące indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nakładają na podmiot występujący o taką interpretację obowiązek wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Zatem wnioskodawca ma prawo otrzymać od organu ocenę prawną, uwzględniającą całokształt okoliczności faktycznych przedstawionych przez niego we wniosku.
W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego przez uwzględnienie w sposób wybiórczy stanu faktycznego sprawy oraz do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 p.t.u. przez jego błędne rozumienie i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego.
Ponownie rozpoznając sprawę organ winien dokonać oceny stanowiska wnioskodawczyni, uwzględniając wszystkie elementy stanu faktycznego i wykładnię art. 15 ust. 2 p.t.u. przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.
Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.