Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] i określił A spółce z o.o. w C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres do 11 marca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w kwocie 426.119 zł (podatek zadeklarowany 55.634 zł).
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 11 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.) – dalej updp oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm/. – dalej: O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, odwołując się do zebranego materiału dowodowego, stwierdził, że A sp. z o.o. w C. w dniu 31 grudnia 2002 r. kupiła od B. K. (byłego udziałowca i prezesa zarządu Spółki) udział wynoszący ½ część nieruchomości rolnej o łącznej pow. 17.83 ha, położonej we wsi M. za kwotę 2.400.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Zakup ten Spółka ujęła w ewidencji środków trwałych, przyjmując koszt jego nabycia w kwocie 2.425.455,16 zł (cena zakupu wraz opłatami notarialnymi).
W dniu 30 listopada 2004 r. Spółka sprzedała nabyty udział w ww. nieruchomości rolnej T. C. (siostra B. K.) za kwotę 540.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]), zaliczając do kosztów uzyskania przychodu kwotę wydatkowaną na nabycie tego udziału, tj. 2.425.455,16 zł. Ponieważ udział w gruncie został sprzedany za cenę niższą od ceny nabycia o 1.860.000 zł, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, mające na celu ustalenie średnich cen gruntów zbywanych na tym terenie w latach 2002 i 2004 oraz ustalenie przebiegu transakcji nabycia i zbycia przez Spółkę udziału w ww. gruncie rolnym.
Z ustaleń organów podatkowych wynika, że średnie ceny gruntów rolnych na terenie gm. M. wynosiły w 2002 r. – 2.879.97 zł/ha, a w 2004 r. – 3.943,70 zł/ha (dane Oddziału Terenowego Agencji Nieruchomości Rolnych we W.). Na terenie całego woj. dolnośląskiego w obrocie prywatnym cena 1 ha gruntów ornych kształtowała się w 2002 r w przedziale od 2.886 zł do 5.308 zł (średnio 4.062 zł), a w 2004 r. od 3.194 zł do 6.571 zł (średnio 4.875 zł), w zależności od jakości i przydatności gruntu do prowadzenia określonych upraw. Cena jednego hektara w transakcji dokonanej przez Spółkę w 2002 r. wyniosła 269.209 zł. Ustalono ponadto, że w latach 2002-2004 ani B. K., ani Spółka nie występowali do Gminy o dokonanie zmian w planie zagospodarowanie przestrzennego dotyczących sprzedanej działki, które umożliwiłyby prowadzenie na tym gruncie działań inwestycyjnych. Z planu zagospodarowania przestrzennego wynikało, że grunt ten ma przeznaczenie rolnicze i jest położony w granicach terenu górniczego "J.-M. I" (bez możliwości eksploatacji). Z informacji Urzędu Gminy wynika, że w 2005 r. został uwzględniony wniosek B. K. o koncesję na rozpoznanie złoża bazaltu "M. I".
Odwołując się do kserokopii bilansów Spółki za lata 2001 i 2002 oraz zeznań prezesa zarządu Spółki W. M., B. K. oraz P. R., organ przyjął, że Spółka już w 2001 r. wypłaciła B. K. kwotę 2.100.000 zł, na podstawie umowy przedwstępnej zawartej w 2000 r., jako zaliczkę na nabycie udziału w gruncie rolnym, który Spółka kupiła w 2002 r. Pozostałą kwotę 300.000 zł Spółka wypłaciła w dniu 31.12.2002 r.
Uwzględniając powyższe, w szczególności analizę danych dotyczących cen gruntów rolnych w latach 2002-2004 na terenie wsi i gminy M., organ odwoławczy uznał, że warunki umowy zawartej przez Spółkę w dniu 31.12.2002 r. z B. K. odbiegały od stosowanych przez podmioty niepowiązane. Organ uznał także, że pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji kupna udziału w gruncie rolnym w 2002 r. i sprzedaży tego udziału w 2004 r. istniał związek kapitałowy i osobowy, o którym mowa w art. 11 ust. 5 updp. Dalej organ wyjaśnił, że sprzedający grunt B. K. do dnia 23.12.2002 r. był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu Spółki, następnie prokurentem tej Spółki, a przedwstępna umowa zakupu gruntu została zawarta w 2000 r. pomiędzy B. K. (wówczas udziałowcem i prezesem zarządu Spółki) a Spółką, reprezentowaną przez pełnomocnika upoważnionego do zawierania umów z członkami zarządu i dokonania zakupu nieruchomości we wsi M. Ponadto, jak wskazał organ, w informacji dodatkowej do bilansu Spółki za 2001 r. z dnia 26.09.2002 r. w poz. IV zapisano, że z członkiem zarządu zawarto przedwstępną umowę kupna nieruchomości i na jej podstawie wypłacono zaliczkę w kwocie 2.100.000 zł. Późniejsza umowa sprzedaży była, zdaniem organu odwoławczego, jedynie kontynuacją decyzji podjętej przez B. K. jako prezesa zarządu Spółki.
Organ podkreślił także, że pomiędzy osobą sprzedającą Spółce udział w gruncie rolnym a osobą, która nabyła ten udział od Spółki w 2004 r. istnieje bliskie pokrewieństwo, gdyż T. C. jest siostrą B. K. Materiał dowodowy, w ocenie organu, potwierdza, że wzajemne relacje między stronami umowy miały wpływ na przebieg opisanych transakcji. Jednocześnie organ odwoławczy cenę sprzedaży udziału w gruncie rolnym, zawartą w umowie sprzedaży tego udziału T. C. w 2004 r. (tj. cenę wynoszącą 540.000 zł), uznał za odpowiadającą cenom stosowanym wówczas na tym terenie. Cena zakupu przez Spółkę w 2002 r. ww. udziału w gruncie rolnym była, zdaniem organu, znacznie zawyżona i odbiegała od cen rynkowych. Uznając, że transakcja ta była dokonana między podmiotami powiązanymi, na warunkach odbiegających od stosowanych przez podmioty niepowiązane, organ wykorzystał uprawnienia wynikające z art. 11 ust.2 pkt 1 updp i oszacował dochód Spółki z tej transakcji, bez uwzględnienia warunków wynikających ze stwierdzonych powiązań.
Za optymalną metodę szacowania organ uznał metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Stosując tę metodę szacowania, organ porównał kwestionowaną transakcję, nabycia przez Spółkę w 2002 r. udziału w gruncie rolnym położonym we wsi M., z transakcją porównywalną dokonaną przez podmioty niepowiązane. Na tej podstawie określił wartość rynkową przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi.
Uwzględniając zarzut odwołania, dotyczący nieprawidłowego porównania ceny przyjętej przez podmioty powiązane do średnich cen rynkowych sprzedaży gruntów rolnych na tym terenie, organ kwestionowaną transakcją porównał do sprzedaży ¼ udział w tym samym gruncie rolnym położonym we wsi M. przez drugiego ze współwłaścicieli gruntu P. S. P. M. Czynność ta miała miejsce w dniu 12.06.2002 r. i jak wynika z aktu notarialnego strony określiły cenę, przyjmując cenę jednego hektara w kwocie 50.553 zł. Przyjmując taką cenę także dla kwestionowanej transakcji organ wyliczył, że cena sprzedaży miedzy podmiotami niepowiązanymi winna wynieść 450.680 zł. Taką też kwotę organ uwzględnił jako koszt podatkowy sprzedaży w 2004 r. udziału w gruncie rolnym położonym we wsi M., wyliczając w konsekwencji dochód z tej transakcji w kwocie 89.320 zł. Tym samym organ uznał, że w badanym okresie Spółka zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 1.949.320 zł z tytułu sprzedaży w 2004 r. udziału w ww. nieruchomości.
Za koszt podatkowy 2004 r. nie uznano także kwoty 600 zł, stanowiącej wydatek innego podmiotu, tj. A Spółki z o.o. Spółki Komandytowej, poniesiony na zakup usługi transportowej, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] r. z dnia [...] r., powołując art. 15 ust. 1 updp.
Organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutów odwołania, za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące:
- - wyłączenia spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmiotu będącego w upadłości z możliwością zawarcia układu; organ odwołał się do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w piśmie dnia 13.03.1995 r. [...] (Biul. Skarb. 1996/1) oraz wskazał, że zarówno w 2002 r. jak i w 2004 r. Spółkę reprezentował jej Zarząd, w ramach postępowania upadłościowego wyznaczono bowiem nadzorcę sądowego i określono, że upadły będzie sprawował zarząd swoim majątkiem;
- - niewliczenia do kosztów nabycia udziału w gruncie w 2002 r opłaty notarialnej;
- - naruszenia art. 120 i art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: O.p., wskazując na zebrany obszerny materiał dowodowy oraz prawidłowe uzasadnienie, obejmujące ocenę zebranych dowodów.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A sp. z o.o. w C. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając:
- 1) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i 2, art. 122-123, art. 125, art. 127, art. 180 §1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 212, art. 233 § 1 i 2 O.p. przez:
- - naruszenie wymienionych zasad postępowania,
- - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 i § 2 O.p.,
- - odmowę dania wiary dowodom zaoferowanym przez podatnika i oparcie ustaleń na innych niewiarygodnych dowodach bez należytego uzasadnienia,
- - błąd w ustaleniach faktycznych;
- 2) naruszenie art. 11, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.a) updp przez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie;
- 3) naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej – art. 13 ust. 6 pkt 8;
- 4) naruszenie ustawy z dnia 28.02.2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze.
Spółka wyjaśniła, że w dniu zawarcie umowy sprzedaży, tj. 31.12.2002 r. B. K. nie był udziałowcem Spółki, gdyż w dniu 23 grudnia 2002 r. sprzedał swoje udziały P. R., nie był też członkiem zarządu Spółki i nie zasiadł w organach kontrolnych Spółki (takich Spółka nie miała). Między Spółką i B. K. nie istniał zatem związek, o jakim mowa w art. 11 updp. Ponadto przepis art. 11, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., odwołuje się do dochodów, a nie do kosztów podatkowych, zaś organ w tym trybie ustalał koszty podatkowe. Dochód z tytułu badanej przez organy podatkowe transakcji wystąpił u sprzedającego – B. K. i u niego powstało z tego tytułu zobowiązania podatkowe, w wysokości uzależnionej od ceny.
Jednocześnie Spółka podkreśla, że wartość złoża, które znajdowało się na nabytej w 2002 r. przez Spółkę działce, nawet wówczas, gdy nie jest eksploatowane zwiększa wartość gruntu. Świadczy o tym cena 2.500.000 zł, jaką za ten udział w gruncie uzyskała T. C., sprzedając go w dniu 7.09.2006 r. Na potwierdzenie wartości tego udziału dołączono także do skargi operat szacunkowy z grudnia 2001 r., w którym wartość całej działki wyceniono na 5.000.000 zł. Oznacza to, że organy podatkowe dopuściły się błędu w ustaleniach faktycznych, przyjmując że transakcja dotyczyła gruntu rolnego. Spółka była świadoma faktu istnienia na tym terenie złóż bazaltu, gdyż dysponowała "Opracowaniem wyników zwiadowczych badań geofizycznych wykonanych w celu określenia perspektyw eksploatacyjnych występowania bazaltu w rejonie Góry K. k. M.".
Strona skarżąca kwestionuje także prawidłowość przyjętej transakcji porównywalnej. Twierdziła, że celem podmiotów nabywających grunty było skupienie działek w jedną nieruchomość, na której możliwe byłoby uruchomienie wydobycia kopalin. Nabywane grunty zyskały na wartości, gdy znalazły się w dyspozycji tych samych osób.
Skarżąca podkreśla, że przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe mogą być tylko transakcje, które miały miejsce w okresie objętym kontrolą, tj. w 2004 r., a nie transakcje dokonane w 2002 r. Podatnik nie musi bowiem, po upływie okresu przewidzianego do przechowywania dokumentów księgowych za dany okres rozliczeniowy, posiadać tych dokumentów. Niedopuszczalne jest zatem prowadzenie kontroli po upływie tego okresu, ze względu na brak możliwości obrony swoich praw przez podatnika. Wskazuje też, że za 2002 r. na było możliwe prowadzenie ani postępowania kontrolnego, ani postępowania podatkowego, gdyż doszło do przedawnienia.
Strona skarżąca zarzuca także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w zakresie ustalenia kosztu nabycia przez Spółkę udziału w gruncie w kwocie 450.680 zł. Ustaleń tych dokonano w całości w postępowaniu odwoławczym, pozbawiając Spółkę możliwości obrony swoich praw w postępowaniu podatkowym.
Zdaniem Spółki, w postępowaniu podatkowym winien brać udział także nadzorca sądowy, gdyż zgodnie z art. 160 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.
Skarżąca zwraca także uwagę, że dwukrotnie uchylano decyzje określające zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie niż w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Spółki, nie budzi to zaufania do organów podatkowych, ich bezstronność i profesjonalizmu.
Strona skarżąca nie zakwestionowała obniżenia kosztów podatkowych o kwotę 600 zł, stanowiącą wydatek poniesiony przez inny podmiot.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, organ odwoławczy wyjaśnił, że zmierzając do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonuje przede wszystkim oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Jeśli w wyniku tej oceny uzna, że zebrany dotychczas materiał jest niewystarczający do wydania decyzji merytorycznej przeprowadza postępowanie uzupełniające, zgodnie z art. 229 O.p. W niniejszej sprawie organ uzupełnił materiał dowodowy poprzez uzyskanie informacji o cenach transakcji dotyczących nieruchomości rolnej położonej we wsi M., w której udział Spółka nabyła w 2002 r. i sprzedała w 2004 r. Zakres tego postępowania wskazuje, że organ nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ wyjaśnił też, że w toku postępowania odwoławczego strona ma możliwość obrony swoich praw poprzez zapoznania się z materiałem dowodowym, uzupełnienie tego materiału, składanie wniosków dowodowych. Z prawa tego strona skarżąca w toku postępowania odwoławczego nie skorzystała.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), - dalej: P.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór w niniejsze sprawie dotyczy nieuznania za koszt uzyskania przychodów całej kwoty zakupu przez Spółkę w 2002 r. udziału w gruncie rolnym, wynikającej z aktu notarialnego z dnia 31.12.2002 r., a także przyjęcie, że transakcja to odbyła się między podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo w rozumieniu art. 11 updp.
Rozstrzygnięcie kwestii spornych wymaga za wstępie przywołania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.a) updf, zgodnie z którym wydatek poniesiony na nabycie gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntu jest kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie zbycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu. Oznacza to, że wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie w 2002 r. udziału w gruncie rolnym położonym we wsi M. mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego zbycia, czyli roku 2004 r. Organ podatkowy, wszczynając zatem postępowanie kontrolne w dniu 26.06.2007 r. w zakresie, m. in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., uprawniony był do badania wszystkich transakcji Spółki, które miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego za 2004 r. w podatku dochodowym od osób prawnych.
Do transakcji takich należał także zakup przez Spółkę w 2002 r. udziału w gruncie rolnym. Zaliczając ten wydatek do kosztów podatkowych w 2004 r., Spółka zobowiązana była przechowywać dokumenty dotyczące nabycia udziału w gruncie przez okres przewidziany dla innych dokumentów księgowych uwzględnianych w rozliczeniu za rok podatkowy 2004. Zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasy przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. przedawnia się z końcem 2010 r. Wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie w 2002 r. udziału w gruncie rolnym, przestał być obojętny podatkowo dopiero w 2004 r. i dopiero w tym roku wpłynął na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. Tym samym dopiero w 2004 r. organ mógł dokonać skutecznej weryfikacji tego wydatku. Nie ma zatem podstaw do przyjęcie, że doszło do przedawnienia i weryfikacja kosztu poniesionego w 2002 r. nie była możliwa przez organy podatkowe w roku 2009. Przedawnienie jest kategorią odnoszącą się, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, do zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania podatkowego wymaga ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, tj. różnicy między uzyskanym w roku podatkowym przychodem a kosztami jego uzyskania.
Jeśli wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wydatek poniesiony w latach wcześniejszych staje się kosztem podatkowym dopiero na skutek zdarzeń zaistniałych w kolejnym roku podatkowym i dopiero w tym roku wpływa na wysokość podstawy opodatkowania, kształtując tym samym zobowiązanie podatkowe, to weryfikacja tego wydatku możliwa jest dopiero w momencie zaliczenia go kosztów podatkowych. Brak bowiem podstawy prawnej do weryfikacji tego wydatku w roku jego poniesienia (w rozpoznawanej sprawie 2002 r.), gdyż jest on wówczas podatkowo obojętny, tj. nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok. W myśl art. 70 § 1 O.p. przedawniają się zobowiązania podatkowe, a nie wydatki podmiotów gospodarczych, które na wysokość tych zobowiązań nie mają wpływu. Od 1 stycznia 2003 r. przepis art. 86 § 1 O.p. obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej powiązał z terminem przedawniania zobowiązania podatkowego.
Wykazując, zatem w roku 2004 r. jako koszt uzyskania przychodów wydatek poniesiony w roku 2002 r., Spółka zobowiązana była przechowywać stosowną dokumentację, do czasu przedawnienia się zobowiązania za 2004 r. i udostępnić ją podczas kontroli dotyczącej tego roku podatkowego.
Całkowicie chybiony jest zatem zarzut strony skarżącej o przedawnieniu zobowiązania podatkowego oraz zarzut nieobjęcia kontrolą, dotyczącą zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., zakupu w 2002 r. przez Spółkę od B. K. udziału w gruncie rolnym. Oznacza to, że organy podatkowe do końca okresu przedawniania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. były uprawnione do badania zasadności uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku poniesionego przez Spółkę w 2002 r. na nabycie udziału w gruncie od B. K. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe przyjęły, że zaistniały przesłanki zastosowania art. 11 updp, ze względu na istniejące powiązania kapitałowe i osobowe między podmiotami umowy sprzedaży udziału w gruncie zawartej 31.12.2002 r. oraz wpływ tych powiązań na ustalenie ceny tej transakcji.
Przepis art. 11 updp dotyczy przerzucania dochodu pomiędzy podmiotami krajowymi i zagranicznymi (przerzucanie dochodów o obrocie międzynarodowym) – art. 11 ust. 1-3, ust.5a i 5b updp oraz przerzucania dochodu pomiędzy podmiotami krajowymi (przerzucanie dochodu w obrocie krajowym) – art. 11 ust. 4-6 i stosowane odpowiednio przepisy ust.1-3 updp. Organy podatkowe uprawnione do określenia dochodu oraz należnego podatku, jeśli ustalą, że:
- - miały miejsce powiązania między stronami transakcji,
- - w wyniku tych powiązań ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby miedzy sobą podmioty niezależne,
- - ustalone lub narzucone warunki spowodowały, że podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał je w wysokości niższej od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby ustalone powiązania nie istniały, mogą dochód oraz należny podatek podmiotów powiązanych określić bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Dochód ten organy podatkowe określają w drodze oszacowania, stosując metody wymienione w art. 11 ust.2 i 3 updp. Z uwagi na niesporny w tym zakresie stan faktyczny, tj. dokonanie kwestionowanej transakcji, między podmiotami mającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, celem ustalenia istnienia powiązań kapitałowych lub osobowych między stronami transakcji, przywołać należy art. 11 ust. 4-6 updp.
W myśl tych przepisów podmioty krajowe uznaje się za podmioty powiązane, gdy
- - podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzeniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
- - te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.
Powiązania kapitałowe zachodzą, gdy podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada udział w kapitale innego podmiotu nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust.5a updp).
Powiązanie podmiotów krajowych występuje także, gdy pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy (art. 11 ust.5 updp). Powiązania rodzinne, w rozumieniu art. 11 ust. 6 updp, to pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.
Uwzględniając powyższe regulacje prawne, organ podatkowy aby zastosować art. 11 ust.4 i 5 updp winien, odwołując się do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, po pierwsze wykazać istnienie powiązań kapitałowych lub osobowych między stronami umowy zawartej w dniu 31.12.2002 r.(tj. między Spółka a B. K.), gdyż to warunki tej umowy organy podatkowe uznały za ukształtowane przez powiązania kapitałowe i osobowe.
W toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p). Przywołana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; SIP LEX nr 462893)
Rozwinięciem przywołanej zasady prawdy obiektywnej są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo poniechanie ich oceny prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym, stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.
Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny. (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 12.04.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1608/98; SIP Lex nr 45250).
Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien, m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99). Niedopuszczalna jest zatem taka sytuacja, w której organ podatkowy pomimo istnienia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie dokonuje ich analizy i nie wyciąga z nich istotnych dla sprawy wniosków, kierując się powołaną wyżej zasadą obiektywizmu i swobodnej oceny dowodów.
Naganna natomiast jest sytuacja, w której organ podatkowy dowody ocenia wybiórczo, pomijając te, które zawierają istotne dla sprawy okoliczności i pozwalają zrekonstruować w sposób obiektywny stan faktyczny, na bazie którego możliwa jest prawidłowa interpretacja normy prawnej. Nałożone przywołanymi przepisami obowiązki organów podatkowych, dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na nich zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 430/08 SIP LEX nr 503178).
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, nie zgromadziły wszystkich istotnych w sprawie dowodów, jak również pomimo posiadania (zebrania) dowodów nie oceniły ich rzetelnie i kompleksowo, pomijając fakty istotne w sprawie. Tym samym naruszyły art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. Ocena ta odnosi się do ustaleń organów podatkowych w zakresie dotyczącym istnienia powiązań kapitałowych i osobowych, o jakich mowa w art. 11 ust. 4 i 5 updp.
Czynnością uznaną przez organ za dokonaną między podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo była czynność sprzedaży przez B. K. Spółce udziału w nieruchomości rolnej położonej we wsi M. o pow. 17,83 ha. Sprzedaż ta miała miejsce w dniu 31.12.2002 r. Jak wynika z akt sprawy, B. K. w dniu 23.12.2002 r., (tj. przed zawarciem ww. umowy) sprzedał P. R. (umowa z dnia [...] r.) wszystkie udziały w A sp. z o.o. w C. za kwotę 270.000 zł (płatna do 30.06.2003 r.). W dniu zawarcie umowy sprzedaży Spółce udziału w gruncie nie istniały zatem powiązania kapitałowe między stronami tej umowy. W aktach spraw brak dowodów, z których w sposób jednoznaczny wynikałoby czy i jaką funkcję w dniu 31.12.2002 r. pełnił B. K. W szczególności czy po sprzedaży udziałów w Spółce nadal pozostał w jej zarządzie. Z aktu notarialnego kupna udziałów w gruncie rolnym wynika, że w dniu 31.12.2002 r. funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił W. M., brak jednak danych co do ewentualnych dalszych członków zarządu Spółki.
Materiał dowodowy zebrany przez organy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że miedzy stronami umowy z dnia 31.12.2002 r. istniały powiązania, o jakich mowa w art. 11 ust.4 i 5 updp. Wyjaśnienia wymaga kwestia powiązań osobowych, gdyż powiązania kapitałowe, jak wynika z umowy zbycia udziałów w Spółce nie istniały w dniu 31.12.2002 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazuje, że przyczyną zawarcia umowy sprzedaży udziałów w gruncie w dniu 31.12.2002 r. było zawarcie umowy przedwstępnej, której stroną był pełniący wówczas funkcję prezesa zarządu, jedyny udziałowiec Spółki B. K. Odwołując się do zeznań świadków, w tym B. K. oraz znajdującej się w aktach sprawy kserokopii informacji dodatkowych do bilansu Spółki za 2001 r., sporządzonej w dniu 26.09.2002 r., organ wskazuje, że umowa przedwstępna została zawarta w 2000 r. i B. K. otrzymał w 2001 r., na podstawie tej umowy, zaliczkę w kwocie 2.100.000 zł. To umowa przedwstępna, zdaniem organu, zadecydowała o nabyciu przez Spółkę udziału w gruncie rolnym od B. K. w dniu 31.12.2002 r., zaś podpisanie umowy sprzedaży przez kolejnego prezesa zarządu Spółki w dniu 31.12.2002 r. było jedynie formalnością.
Oceny takiej organ dokonuje nie analizując treści umowy przedwstępnej, nie znając istotnych warunków tej umowy, nawet daty jej zawarcia ani formy, w jakiej umowę tę sporządzono. W aktach sprawy brak umowy przedwstępnej. Faktu zawarcie takiej umowy nie wskazano także w akcie notarialnym z dnia 31.12.2002 r. – sprzedaż udziału w gruncie rolnym. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że umowa taka nie mogła być zawarta, jak przyjął to organ w grudniu 2000 r., gdyż wówczas B. K. nie był jeszcze właścicielem działek gruntu składających się na nieruchomość, w której udziały sprzedał Spółce. W aktach administracyjnych (teczka 4 str. 20-35) znajdują się, przesłane przez Sąd Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych w J. na wniosek organu odwoławczego, umowy kupna - sprzedaży działek położonych we wsi M.. Działki te nabywali B. K. i D. S. w udziałach po ½. Następnie działki te weszły w skład nieruchomości, w której udział sprzedał Spółce B. K. w dniu 31.12.2002 r. Umowy nabycia przez D. S. i B. K. działek zostały sporządzone w okresie od 19.06.2001 r. do 28.09.2001 r. Organ odwoławczy przyjmując, że umowa przedwstępna nabycia przez Spółkę udziału w gruncie rolnym została zawarta w grudniu 2000 r. całkowicie pominął dane wynikając z przesłanych przez Sąd aktów notarialnych.
Dane te w sposób jednoznaczny wskazują, że umowa przedwstępna nie mogła być zawarta przed dniem 28.09.2002 r., tj. przez dniem kiedy D. S. i B. K. nabyli ostatnią z działek wchodzących w skład nieruchomości, w której udział miał być przedmiotem umowy z 31.12.2002 r. Oznacza to, że organ nie rozważył całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Występują też istotne braki w materiale dowodowym, w szczególności brak danych dotyczących daty i formy wypłaty B. K. kwoty 2.100.000 zł na podstawie zawartej umowy przedwstępnej, brak także danych dotyczących pełnienia przez B. K. funkcji członka zarządy Spółki w katach 2000-2002, brak uchwały wspólników Spółki z końca 2000 r. umocowującej Pana M. do zawierania umów z członkami zarządu Spółki i dokonania zakupu nieruchomości w gm. M., brak wreszcie umowy przedwstępnej, która to, zdaniem organu, zadecydowała o podpisaniu przez nowy zarząd Spółki umowy z dnia 31.12.2002 r.
W świetle przedstawionych faktów należy stwierdzić, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy a także dokonana ocena tego materiału nie pozwala na przyjęcie, że między stronami umowy z dnia 31.12.2002 r. nabycia udziału w gruncie rolnym wystąpiły powiązania kapitałowe i osobowe, o jakich mowa w art. 11 ust. 4 i 5 updp. Ponownie prowadząc postępowanie organ winien jednoznacznie określić, jakie powiązania i między jakimi podmiotami stwierdził, a także, w jakim czasie powiązania te występowały. Organ winien wyjaśnić także jakie znaczenie dla stwierdzenia powiązań osobowych miał fakt zbycia przez Spółkę, nabytego 31.12.2002 r., udziału w gruncie rolnym T. C. (siostra B. K.). W zaskarżonej decyzji, mówiąc o powiązaniach osobowych, organ wskazał bowiem na istnienie pokrewieństwa między osobą zbywającą w 2002 r. Spółce udział w gruncie, a osobą która udział ten od Spółki kupiła w 2004 r. Na tym stwierdzeniu organ poprzestał, nie analizując poczynionych ustaleń na gruncie obowiązujących regulacji prawnych.
Jednocześnie należy wyjaśnić, że, zdaniem Sądu, wyprowadzanie powiązań między stronami umowy z dnia 31.12.2002 r. z istnienia umowy przedwstępnej nie jest możliwe bez znajomości warunków tej umowy przedwstępnej oraz bez oceny wpływu tych warunków na możliwość podjęcia decyzji o zawarciu umowy nabycia udziału w nieruchomości przez nowy zarząd Spółki. Niezbędne jest także wyjaśnienie kiedy umowę przedwstępną zawarto, w jakiej formie umowę tę sporządzono, a także kiedy wypłacono na podstawie tej umowy zaliczkę w kwocie 2.100.000 zł oraz jaki charakter miała ta zaliczka.
Prawidłowe ustalenie istnienia powiązań osobowych lub kapitałowych jest pierwszym z warunków zastosowania art. 11 ust. 4 i 5 updp. Kolejne warunki to ustalenia, że powiązania osobowe lub kapitałowe spowodowały ustalenie warunków transakcji odbiegających od tych jakie zastosowałyby podmioty niezależne oraz ustalenie, że podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał dochód w wysokości niższej niż ta jakiej należałoby oczekiwać, gdyby ustalone powiązania nie istniały. W ponownie prowadzonym postępowaniu, po wykazaniu istnienia powiązań, o jakich mowa w art. 11 ust. 4 i 5 updp, organ winien wykazać także pozostałe warunki pozwalające na ustalenie podstaw opodatkowania według zasad wskazanych w art. 11 ust. 2 i 3 updp. Badając, czy ustalone powiązania osobowe lub kapitałowe wpłynęły na warunki zawartej umowy, organ winien ocenić także, jaki wpływ na ustaloną przez strony cenę miała specyfika gruntu, w którym udziały Spółka nabyła.
Podniesiony przez skarżącą zarzut, że przepis art. 11 updp odwołuje się do dochodów, a nie do kosztów podatkowych, a organy podatkowe w tym trybie ustalił koszty podatkowe, a nie dochód, zdanie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Powołany przepis dotyczy przerzucania dochodów poprzez ich zaniżanie. Zaniżenie dochodu jest spowodowane albo zawyżeniem przez podatnika kosztów podatkowych, albo zaniżeniem przychodów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, badając przyczyny zaniżenia dochodu ze sprzedaży udziału w gruncie, zmierzały do ustalenia przebiegu poszczególnych transakcji, analizując zarówno przychód uzyskany przez Spółkę ze sprzedaży, jak i koszty poniesione celem uzyskania tego przychodu.
Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w zakresie ustalenia kosztu nabycia przez Spółkę udziału w gruncie w kwocie 450.680 zł nie jest zasadny, gdyż ustalenia w tym zakresie były prowadzone przez organ I instancji, a na skutek zarzutów odwołania organ odwoławczy dokonał w tym zakresie dalszych ustaleń, które następnie uwzględnił w rozstrzygnięciu. Działanie organu w tym zakresie było prowadzone w ramach postępowania uzupełniającego (art. 229 O.p.) i zakres tego postępowania nie uzasadniał zastosowania art. 233 § 2 O.p.
Także zarzut dotyczący pominięcia w sprawie udziału nadzorcy sądowego nie jest zasadny, postanowieniem Sądu Rejonowego w W. Wydział VI Gospodarczy z dnia 11.03.2004 r. (sygn. akt VI GU 4/04) ogłoszona została upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu z wierzyciela, ale Sąd postanowił, ze upadły będzie sprawował zarząd swoim majątkiem w pełnym zakresie.
Nie jest również zasadny zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez dwukrotne uchylania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie niż w zaskarżonej decyzji. Uchylenie decyzji w trybie art.233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania może nastąpić wyłącznie z powodu konieczności przeprowadzania postępowania w całości lub w znacznej części. W wyniku przeprowadzonego postępowania może dojść do ustaleń skutkujących określeniem zobowiązania podatkowego w kwocie zarówno niższej jak i wyższej niż określona w decyzji uchylonej, zależnie od dokonanych ustaleń. Przepisy nie formułują w tym zakresie żadnych zakazów.
Wskazane na wstępie naruszenie przepisów procesowych obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. oraz wstrzymania wykonania uchylonej decyzji na podstawie art. 152 ww. ustawy. Orzekając o kosztach Sąd zastosował regulacje art. 200 P.p.s.a.