Uzasadnienie
Wspólnicy spółki cywilnej A wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej od umów pożyczek udzielonych w okresie [...]-[...]. oraz zwrot nadpłaty opłaty skarbowej w kwocie [...]wraz z należnymi odsetkami.
Urząd Skarbowy w N. R. decyzją z dnia [...]. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w przedmiocie opłaty skarbowej od umów pożyczek udzielonych w okresie [...]-[...]. przez A. Od powyższej decyzji wspólnicy spółki cywilnej A wnieśli w dniu odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...]. Nr [...] uchyliła decyzją organu podatkowego I instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.
Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. R. decyzją z dnia [...]. nr [...] stwierdził nadpłatą w opłacie skarbowej za okres [...]-[...]w łącznej kwocie [...], odmówił natomiast stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]. W toku postępowania ustalono, że strony przedkładały w organie podatkowym zestawienia zawartych umów z wyszczególnieniem: numeru umowy, kwoty pożyczki, danych pożyczkobiorcy i należnej opłaty skarbowej obliczonej wg stawki za poszczególne okresy. Według oceny organu podatkowego wspólnicy spółki cywilnej dokonali swoistego samoopodatkowania, ponieważ zawierane umowy pożyczki podlegały opłacie skarbowej a wspólnicy spółki A sami dokonali wyliczenia należnej opłaty skarbowej od poszczególnych umów pożyczek. Dlatego zasadnym jest w powyższej sytuacji rozpatrywanie wniesionego przez Strony wniosku jako żądanie stwierdzenia nadpłaty.
Jednakże organ I instancji uznał, że nadpłata nie powstała, ponieważ art. art. 3 ust 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej nie przewidywał zwolnienia dla umów pożyczek zawieranych przez lombardy.
W złożonym odwołaniu Strony zarzuciły naruszenie:
- - prawa materialnego tj. art. 3 ust l pkt. 5 lit. a ustawy z dnia 31.01.1989r. o opłacie skarbowej, art. 4 ust. 8 i art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług.
- - prawa procesowego tj. art. 120, 121 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Podatnicy wywodzili, że iż zgodnie z art. 3 ust.l pkt.5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej nie podlegają 3 rodzaje transakcji:
- a) umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, zawierane przez podatników o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług,
- b) inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art.7 ust. l pkt. i 2 ustawy podatku od towarów i usług,
- c) umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od tego podatku.
Podatnicy zgadzają się, że nie dotyczy ich zwolnienie przewidziane w pkt. b, natomiast nie ma ich zdaniem przeszkód by stosować do nich zwolnienie wynikające z pkt. a i c. Zdaniem podatników art. 3 ust 1 pkt. 5 ustawy o opłacie skarbowej nie dotyczy wyłącznie sprzedaży towarów. Podatnicy wywodzili, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 4 pkt.8 pod pojęciem sprzedaży towarów nakazuje nam rozumieć także "odpłatne świadczenie usług". Zgodnie z art. 3 ust. l pkt.5 lit. a ustawa o opłacie skarbowej nie podlegają tej daninie umowy sprzedaży (w tym również sprzedaż usług) świadczone przez podatników o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem podatników przepis ten dotyczy wszystkich podatników zarówno zwolnionych jak i nie zwolnionych przedmiotowo lub podmiotowo, zawierających transakcje sprzedaży.
Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzje organu I instancji wywodził, że Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1989r. Nr 4 poz. 23 z późn. zm.) opłacie skarbowej podlegają umowy pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd podatników, iż art. 3 ust 1 pkt. 5 ustawy o opłacie skarbowej przewiduje zwolnienie dla trzech rodzajów czynności:
- a) umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50),
- b) inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy,
- c) umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 wymienionej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
Jednakże, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż pod pojęciem sprzedaży określonej w art. 3 ust. l pkt.5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej należy rozumieć także dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc sprzedaż w rozumieniu art. 4 pkt. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż definicja ta została stworzona wyłącznie na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, zaś ustawa o opłacie skarbowej 1 zatytułowanym "Przedmiot opłaty skarbowej" wymienia w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. c) umowy pożyczki jako czynności cywilnoprawne podlegające opłacie skarbowej. Ustawodawca nie stworzył na potrzeby opłaty skarbowej definicji czynności, zawartych w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej, co oznacza, ze należy się posługiwać definicjami istniejącymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r.
Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Dlatego rozważając, czy umowy pożyczki, o które chodzi w rozpatrywanej sprawie, mogłyby wchodzić w zakres któregoś ze zwolnień określonych w art. 3 ust. l pkt.5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, należałoby wykluczyć wyłączenia przedmiotowo-podmiotowe, o których mowa w wyżej wymienionych punktach a i c. W punkcie a mowa jest o zwolnieniu od opłaty skarbowej wyraźnie w nim wymienionych czynności cywilnoprawnych, wśród których nie ma umowy pożyczki, a punkt c dotyczy jedynie umów sprzedaży - w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 02.07.2001r. FPS 3/01, z której wynika, że umowa pożyczki w rozumieniu art. 3 ust.l pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej jest " inną tego rodzaju umową" co umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu.
Analizując możliwość zwolnienia od opłaty skarbowej umów pożyczek, zawartych przez A., na podstawie normy zawartej w drugiej części przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej, stanowiącej, że nie podlegają opłacie skarbowej "inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zwalniał od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym wymienione zostały w poz. 13 usługi pośrednictwa finansowego o symbolu Klasyfikacji "Sekcja J 65-67" jednakże z wyłączeniem usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy oraz działalności lombardów. Z powyższego wynika, iż działalność lombardów nie mieściła się w zwolnieniu od podatku VAT przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy.
Nie może mieć też do umów pożyczek udzielanych przez lombardy zastosowania § 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000r., bowiem zwalniał on od opłaty "pożyczki udzielone przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego", a lombard prowadzony przez podatników statusu takiego nie posiadał.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucali naruszenie:
- a) prawa materialnego - w szczególności:
- – art. 3 ust 1 pkt. 5 lit a ustawy z dnia 31-01-1989r "o opłacie skarbowej" (Dz. U nr 4 poz. 23 ze zmianami)
- – art. 4 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r " podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" (Dz. U. z 1993r nr 11 poz. 50 ze zmianami),
- – art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym"
- – art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy "o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym"
- b) prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 120,121 § 1, 187 § 2 Ordynacji podatkowej.
Skarżący wywodzili, że z gramatycznej interpretacji art.3 ust 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej wynika, że nieistotne jest czy podatnik faktycznie rozliczał podatek VAT. Ważne jest, czy wykonywane przez niego czynności podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art.3 ust 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej - nie podlegają tej daninie umowy sprzedaży (w tym również sprzedaży usług) - świadczone przez podatników, o których mowa w art.5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżących przepis ten mówi o podatnikach (wszystkich) zarówno zwolnionych jak i niezwolnionych przedmiotowo lub podmiotowo, zawierających transakcje sprzedaży. Wywodzili także, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 4 pkt 8 pod pojęciem " sprzedaży towarów" nakazuje nam rozumieć także "... odpłatne świadczenie usług...". Zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej w przedmiotowej sprawie maja zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art.4 pkt 8 - pojecie sprzedaży)- tym samym nie ma zastosowania definicja sprzedaży określona w kodeksie cywilnym.
Skoro ustawa o opłacie skarbowej odwołuje się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług to należy stosować definicję sprzedaży towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług a nie w rozumieniu cywilistycznym. Ponadto prawo podatkowe stanowi odrębną od prawa cywilnego dziedzinę. Tym samym, jeśli występują pojęcia zdefiniowane w prawie podatkowym, to nie można używać (między innymi dla potrzeb opłaty skarbowej) pojęć zdefiniowanych w prawie cywilnym.
Ponadto powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący wywodzili, że Umowa pożyczki, której przedmiotem jest określona suma pieniędzy, i która - jeśli była wykonywana " w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy... (art.5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) - z istoty swej posiadała charakter usługi finansowej i podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust 1 pkt2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy. Zdaniem skarżących prowadzona przez nich działalność mała za przedmiot świadczenie usług finansowych i odpowiadała definicji "instytucji finansowej" z art. 4 ust 7 lit b ustawy " Prawo Bankowe". Ich zdaniem zwolnienie przewidziane w art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, może mieć zastosowanie także do umów pożyczek zawieranych przez inne podmioty niż bank.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentacje.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 270) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przede wszystkim nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym przepisów ustawy 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 137 poz.137 z późn. zm.).
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej. Opodatkowanie ta opłatą w okresie którego spór dotyczy regulowała ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U nr 4 poz 23). Zgodnie z art. 1 ust 2 pkt. c tej ustawy opłacie podlegały między innymi umowy pożyczek. Opodatkowaniu podlegają także umowy sprzedaży wymienione w art. 1 ust 2 pkt. a). Jak z tego wynika, ustawa opłacie skarbowej traktuje sprzedaż i pożyczkę jako dwie odrębne umowy.
W art. 3 ustawy o opłacie skarbowej zawarto katalog zwolnień od tego podatku. Między innymi zgodnie z ust 5 a zwolnione są od opłaty skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i 7, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Przepis ten – jak słusznie przyjmują zarówno skarżący jak i organy skarbowe przewiduje trzy rodzaje zwolnień:
Po pierwsze umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 Ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jest to zwolnienie o charakterze podmiotowo – przedmiotowym. Ze zwolnienia tego mogą korzystać wszystkie podmioty wymienione w art. 5 Ustawy o podatku od towarów i usług, a więc jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Niewątpliwe takim podmiotem jest spółka cywilna prowadzona przez skarżących. Jednakże zwolnienie to zawiera także element przedmiotowy – dotyczy tylko wybranych rodzajów umów, a więc sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu. Wśród umów tych nie ma umowy pożyczki. Nie jest słuszne twierdzenie skarżących, że umowa pożyczki zawarta jest w pojęciu sprzedaży ze względu na brzmienie art. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług.
Przede wszystkim dla tego, że przepis ten nie zawiera – wbrew stanowisku skarżących- legalnej definicji sprzedaży. Jego ust. 3 zrównuje jedynie ze sprzedażą. – co do opodatkowania podatkiem VAT inne czynności. Nie oznacza to, ani że czynności te są – dla celów ustawy o podatku od towarów i usług uważane za sprzedaż, ani, tym bardziej, że w zakresie innych regulacji podatkowych zrównane są ze sprzedażą. Ponadto, gdyby przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży rozumieć należy także inne czynności, w tym świadczenie usług, nie celowe byłoby wymienianie w przepisie art. 3 ust 5 a ustawy o opłacie skarbowej innych rodzajów umów, które dotyczą właśnie świadczenia usług. Wystarczyłoby użycie sformułowania sprzedaży i czynności zrównanych z nią dla potrzeb podatku VAT. Wobec tego, skoro w pierwsze części przepisu art. 3 ust 5 pkt. a nie przewidziano wprost zwolnienia dla umów pożyczek, skarżący nie mogą się na jego podstawie domagać stwierdzenia nadpłaty.
Po drugie art. 3 ust 5 pkt. a ustawy o opłacie skarbowej zwalnia od opodatkowania inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i 7. Pod pojęciem "innych tego rodzaju umów" należy rozumieć umowy podobne w charakterze do sprzedaży, dzierżawy i najmu. Niewątpliwe można do takich umów zaliczyć umowę pożyczki. Jednakże czynności takie są zwolnione od opłaty skarbowej tylko w wypadku, gdy są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 7 ust 1 pkt. 2 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest w istocie w sprawie niespornym, że wprawdzie umowy pożyczek (jako wchodzące w skład pojęcia "usług finansowych) są zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 7 ust 1 pkt. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże – zgodnie z pkt. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług,- ze zwolnienia tego wyłączona jest działalność lombardów. Skoro zaś przedmiotem działalności skarżących jest prowadzenie lombardu, pożyczki udzielane w ramach tej działalności nie są zwolnione z podatku VAT, nie korzystają też ze zwolnienia z opłaty skarbowej.
Trzeci rodzaj zwolnienia, przewidzianego w art. 3 ust 5 pkt. a Ustawy o opłacie skarbowej dotyczy umów sprzedaży zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 14 Ustawy o podatku od towarów i usług. Również to zwolnienie ma charakter podmiotowo – przedmiotowy i dotyczy podatników zwolnionych podmiotowo z podatku VAT, ale wyłącznie w zakresie umów sprzedaży. Ponieważ założenie racjonalnego działania ustawodawcy wyklucza przyjęcie iż to samo słowo użyte jest w jednym przepisie w dwóch znaczeniach, z przyczyn wskazanych wyżej także w tym przypadku pod pojęciem "sprzedaży’ nie można rozumieć innych czynności wymienionych w art. 2 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Także to zwolnienie nie dotyczy więc pożyczek.
Nie mogli też skarżący korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej.(DZ. U. 136 poz 705 z późn. zm.). § 68 ust 2 tegoż rozporządzenia przewiduje wprawdzie zwolnienie umów pożyczek od opłaty skarbowej, jednakże zwolnienie to dotyczy wymienionych podmiotów, wśród których nie ma spółek cywilnych ani lombardów. Zwolenie to dotyczy w szczególności podmiotów zagranicznych i podmiotów działających na podstawi prawa bankowego. Nie dotyczy więc wszelkich instytucji finansowych, a jedyne tych, które prowadzą działalność na postawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. (Dz. U nr 140 poz. 939) i z zachowaniem wymogów w ustawie tej przewidzianych. Ponieważ firma skarżących warunków takich nie spełniała, także i na tej podstawie nie mogła korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej.
Skora zaś – jak wynika z powyższych wywodów- skarżący nie byli zwolnieni z opłaty skarbowej, uiszczonych przez nich opłat nie można uznać za nienależne, a tym samym nie był uzasadnione wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nie można więc stwierdzić, iż organy skarbowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty naruszyły prawo materialne.
Sąd nie dopatrzył się także w sprawie naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik postępowania, tym bardzie, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, 122 i 187 Ordynacji podatkowej nie zostały przez skarżących w żaden sposób uzasadnione.
Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów.
Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.