Wyrok NSA oz. we Wrocławiuz 10 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1975-1980/02

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie były decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia 22 maja 2002 r., w których Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołań złożonych przez Zarząd Dróg i Komunikacji we W.:

1. - utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 lutego 2002 r. (...) w sprawie określenia z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2001 r. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 974.111 zł, zaległości podatkowej w wysokości 59.401 zł i odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 17.550,10 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 17.820,30 zł (...);
2. - uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 lutego 2002 r. (...) w sprawie określenia z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. i określiła za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.176.771 zł, zaległość podatkową w wysokości 96.059 zł i odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości 25.175,30 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 28.818 zł (...);
3. - uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 lutego 2002 r. (...) w sprawie określenia z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. i określiła za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.296.211 zł, zaległość podatkową w wysokości 75.784 zł i odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości 17.420 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 22.735 zł (...);
4. - uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 lutego 2002 r. (...) w sprawie określenia z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2001 r. i określiła za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.348.059 zł, zaległość podatkową w wysokości 70.985 zł i odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości 13.154,60 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 21.295 zł (...);
5. - uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 lutego 2002 r. (...) w sprawie określenia z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. i określiła za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.151.557 zł, zaległość podatkową w wysokości 74.460 zł i odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości 12.048,20 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 22.338 zł (...);
6. - uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 lutego 2002 r. (...) w sprawie określenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. i określiła za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.333.407 zł, zaległość podatkową w wysokości 75.939 zł i odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości 9.661,90 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 22.782 zł (...);

W uzasadnieniach tych decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż Zarząd Dróg i Komunikacji we W. /zwany dalej ZDiK/ nie posiada osobowości prawnej i jest jednostką organizacyjną Gminy W., przy pomocy której Zarząd Miasta W. wypełnia zadania własne i powierzone związane z komunikacją miejską. W szczególności zadania te dotyczą pełnienia funkcji zarządcy dróg lokalnych miejskich w pełnym zakresie wynikającym z ustawy o drogach publicznych, zarządzania komunikacją publiczną w mieście oraz udział w działaniach jednostek organizacyjnych Miasta W. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2001 r. ustalono, iż ZDiK - jako podatnik podatku od towarów i usług - w rozliczeniach za te miesiące nie zadeklarował podatku należnego z tytułu świadczonych na terenie miasta usług parkingowych, traktując tę działalność jako niepodlegającą opodatkowaniu działalność z zakresu administracji publicznej.

Jak podała następnie Izba Skarbowa opłaty wnoszone przez podmioty parkujące pojazdy w wyznaczonych miejscach były pobierane w formie opłat abonamentowych i biletów parkingowych przez firmę "MAR-OLD" S.C, z którą ZDiK zawarł umowy w celu obsługi miejsc wyznaczonych na drogach publicznych we W. do parkowania pojazdów samochodowych. Inspektor Kontroli Skarbowej stanął na stanowisku, iż ZDiK - sprzedając osobom parkującym pojazdy na drogach publicznych bilety i abonamenty parkingowe zawierał umowy cywilnoprawne na wykonanie usługi parkingowej, w której z jednej strony następowało udostępnienie pasa ruchu w postaci miejsc do parkowania a z drugiej strony pobór opłaty za korzystanie z tego miejsca. W jego ocenie udostępnienie za opłatą miejsc parkingowych było świadczeniem usług ujętych w Klasyfikacji Usług w podbranży 89601 -"przechowywanie i dozór mienia" oraz w Klasyfikacji Wyrobów i usług 63.21.24 - "usługi parkingowe", które - jako, że nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług; Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. /zwanej dalej ustawą o podatku VAT/ - podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

Izba Skarbowa - rozpatrując odwołanie Zarządu Dróg i Komunikacji we W., w którym podniesiono, iż opłaty za parkowanie samochodów w pasie drogi publicznej pobierane przez jednostki administracji publicznej nie stanowiły wynagrodzenia wynikającego z umowy cywilnoprawnej, lecz były zobowiązaniem publicznoprawnym, których pobór nie podlegał ustawie o podatku od towarów i usług i że stosunki powstałe pomiędzy zarządem drogi a kierującym samochodem w związku z zajęciem miejsca parkingowego nie posiadały cech stosunku zobowiązującego lecz miały cechy regulacji administracyjnoprawnych - powołała się w pierwszej kolejności na powszechność podatku od towarów i usług w zakresie czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku VAT i na to, że wszelkie wyłączenia spod działania tej ustawy muszą mieć oparcie w szczególnym przepisie. Wskazując następnie, że istotę sporu w rozpatrywanych sprawach stanowił charakter czynności wykonywanych przez ZDiK polegających na udostępnianiu miejsc do parkowania Izba Skarbowa wyjaśniła, że dokonując kwalifikacji tych czynności, dla wyeliminowania powstających wątpliwości, wystarczającym było wskazanie klasyfikacji danego świadczenia zgodnie z obowiązującą do 31 marca 1995 r. Klasyfikacją Wyrobów i Usług.

Według tej klasyfikacji działalność parkingów zaliczana była do podbranży 89601 "Przechowywanie i dozór mienia" a od 1 kwietnia 1995 r. usługi parkingowe kwalifikowano do podkategorii 63.21.24. Podkategoria ta -jak podkreśliła Izba Skarbowa - dotyczyła wszelkich parkingów i miejsc postojowych, z wyjątkiem wynajmu lub dzierżawy zamykanych garaży lub budynków garażowych dla pojazdów na okresy miesięczne lub roczne sklasyfikowanych w pozycji 70.20.12, i tym samym obejmowała także miejsca postojowe na drogach publicznych. Zdaniem Izby Skarbowej -wbrew stanowisku strony skarżącej - nie można było przyjąć, że w rzeczywistości jej działania nie polegały na świadczeniu usług parkingowych, skoro sprzedawała bilety upoważniające do zajmowania miejsc na drogach. Sprzedaż biletów upoważniających do zajmowania miejsc na drogach, wobec znacznego deficytu miejsc postojowych w centrum miasta była w jej ocenie "ewidentnym stworzeniem możliwości zaparkowania pojazdu poda warunkiem dokonania stosownej opłaty".

Bilety parkingowe były sprzedawane przez ZDiK /bądź przez pośredników, z którymi podpisano umowę/ co - jak podkreśliła Izba Skarbowa - powodowało, że był stroną umów zawieranych z osobami korzystającymi z miejsc parkingowych i świadczył usługę parkingową. W rezultacie Izba Skarbowa stwierdziła, iż trafne było stanowisko wyrażone przez organ I instancji uznające, że tego rodzaju działalność powinna być zaliczona do podkategorii 63.21.24 Klasyfikacji Wyrobów i Usług i która to podkategoria nie została ujęta w załączniku nr 2 do ustawy o podatku VAT i że tym samym usługi udostępniania miejsc parkingowych nie zostały objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa zgodziła się natomiast ze stanowiskiem, iż opłata podwyższona, którą pobierano za nieuiszczenie opłaty za parkowanie nie mogła wchodzić do podstawy opodatkowania, gdyż w istocie była karą.

W skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego Zarząd Dróg i Komunikacji we W. wniósł o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej z dnia 22 maja 2002 r., oraz decyzji podjętych w sprawie przez organ I instancji. Strona skarżąca zarzuciła, iż decyzjami tymi organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym i aktów wykonawczych do tej ustawy poprzez przyjęcie, że opłaty obowiązujące na miejscach wyznaczonych do parkowania mają charakter należności za usługę określoną przepisami prawa podatkowego jako "usługa parkingowa". W szczególności -jak podkreślono w skardze - kwalifikacja opłat za parkowanie jako opłat za "usługę parkingową" naruszała postanowienia art. 10 ust. 6 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 98 poz. 602 ze zm./ w związku z par. 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 października 2000 r. w sprawie szczegółowych warunków zarządzania ruchem na drogach /Dz.U. nr 90 poz. 1006/, par. 52 ust. 1 i art. 58 ust. 4 rozporządzenia Ministrów Transportu i Gospodarki Morskiej oraz Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 czerwca 1999 r. w sprawie znaków i sygnałów drogowych /Dz.U. nr 58 poz. 622 ze zm./ oraz par. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 czerwca 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad wprowadzenia opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych /Dz.U. nr 51 poz. 608/.

Strona skarżąca zwróciła uwagę na to, iż w myśl przywołanych uregulowań przedmiotowa opłata była integralną częścią znaku drogowego D-44 oraz D-18 z tabliczką "płatny", przy czym zastosowanie tych znaków przez organ zarządzający ruchem ma miejsce w obszarach charakteryzujących się znacznym deficytem miejsc postojowych w centrum miasta i jest instrumentem zarządzania ruchem drogowym mającym na celu wymuszenie rotacji na miejscach do parkowania. W konsekwencji prezentowała pogląd, iż opłaty te miały charakter publicznoprawny, a organy zarządzające drogami zostały zobligowane do ich pobierania i kierowania na konto środków specjalnych zarządów dróg z przeznaczeniem na utrzymanie dróg. Podkreśliła, iż co do charakteru opłat wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 10 lipca 1992 r. /SA/Wr 660/92/, który stwierdził, że noszą one cechy daniny publicznej. Podobnie określiła charakter tych opłat Najwyższa Izba Kontroli, która w okresie od 5 września do 19 października 2001 r. kontrolowała funkcjonowanie Zarządu ze szczególnym uwzględnieniem realizacji zadań w zakresie pobierania opłat za parkowanie.

O prawidłowości takiej interpretacji charakteru prawnego /jako daniny publicznej/ opłat parkingowych świadczyły - zdaniem strony skarżącej - także kolejne zmiany dokonywane przez ustawodawcę, a zwłaszcza zmiana zawarta w art. 99 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym /Dz.U. nr 125 poz. 1371/ wprowadzająca karę pieniężną za nieuiszczenie opłaty za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach i określająca jej wysokość /50 zł/. Strona skarżąca za chybione uznała przywołanie przez organy podatkowe klasyfikacji statystycznych wprowadzających pojęcie usługi parkingowej oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zwróciła uwagę na to, że przepisy podatkowe odnosiły się do usług, które w powszechnym rozumieniu są działaniami podejmowanymi w celu spełnienia określonych potrzeb podmiotu korzystającego, natomiast korzystanie z drogi publicznej jest ogólnodostępne tj. każdy może z niej korzystać i wobec tego pobieranych opłat nie można traktować jako wynagrodzenia za "usłużność podmiotu świadczącego".

Strona skarżąca podkreśliła także, że w ustawie o drogach publicznych przewidziano możliwość wykonywania usług parkingowych w obrębie dróg publicznych na zasadach przewidzianych w klasyfikacjach statystycznych i że w tym celu -jak stanowi art. 22 ust. 2 tej ustawy - "zarząd drogi może oddać grunty innym podmiotom gospodarczym w dzierżawę (...) na cele związane z gospodarką drogową, potrzebami ruchu drogowego (...)". Przepis ten nie dotyczy sytuacji udostępniania drogi osobom fizycznym niebędącym podmiotami gospodarczymi, na oddanej w dzierżawę części pasa drogowego podmiot gospodarczy może zorganizować parking, który będzie funkcjonował na zasadach komercyjnych, a więc za udostępnienie miejsca, co często jest połączone z ochroną pojazdu /miejsce ogrodzone, wjazd i wyjazd kontrolowane, obserwacja terenu prowadzona przez strażników/ i za tę usługę prowadzący parking pobiera wynagrodzenie ekwiwalentne do zakresu wykonywanej usługi ustalane przez siebie.

Takich cech - jak podkreślono w skardze - nie posiadała działalność prowadzona przez Zarząd na miejscach wyznaczonych do parkowania, gdyż uprawnienia przekazane spółce "I.", a następnie "M.-O." obejmowały jedynie inkasowanie opłat od osób zatrzymujących samochody na wyznaczonych miejscach z obowiązkiem rozliczenia się z pobranych opłat. Ponadto Spółka była zobowiązana do stosowania przepisów administracyjnych o wysokości opłat za parkowanie pojazdów na drogach publicznych, zawartych w uchwale (...) Rady Miejskiej W. z dnia 19 października 2000 r. w sprawie wprowadzenia opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych we W. oraz ustalenia sposobu poboru opłat wprowadzonych, zgodnie z par. 3 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad wprowadzania opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych.

Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe zastosowały niedopuszczalną interpretację rozszerzającą zakres przedmiotowy ustawy o podatku VAT, która w art. 2 wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Podkreśliła, iż pobieranie opłat za postój samochodu na ogólnodostępnej drodze publicznej z całą pewnością nie jest świadczeniem usługi na rzecz korzystających z drogi i że takie stanowisko wyraził w dniu 30 stycznia 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny (...), stwierdzając, że wprawdzie opłaty za parkowanie nie są podatkiem, jednak są daniną publiczną, a więc nie jest to świadczenie cywilnoprawne.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym uzupełniającym skargę z dnia 14 października 2002 r. Zarząd Dróg i Komunikacji we W. zarzucił dodatkowo zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 180 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności w efekcie czego doszło do błędnego przyjęcia, że przedmiotem czynności ze strony podatnika było wykonanie odpłatnej usługi zapewnienia miejsc parkingowych dla użytkowników pojazdów; naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 8 i art. 13 ustawy o podatku VAT przez błędne ich zastosowanie do czynności, której przedmiotem było określenie, przez uprawnione organy, na drogach publicznych obszarów, na których parkowanie pojazdów wymaga wniesienia opłaty, a która to czynność jest realizacją przez te organy ustawowego obowiązku organizacji ruchu na tych drogach oraz art. 66-72 i art. 353 Kodeksu cywilnego przez błędne ich zastosowanie do czynności o charakterze publiczne prawnym.

Strona skarżąca - w uzupełnieniu argumentacji zawartej w skardze - powołała się na wyrażoną w art. 1 ustawy o drogach publicznych zasadę ogólnej dostępności dróg publicznych i podkreśliła, że uprawnienie do korzystania z drogi publicznej przez użytkowników jest uprawnieniem ex lege i że może być ono ograniczone wyjątkami określonymi w przepisach prawa bądź wynikać z przeznaczenia drogi. Elementem korzystania z drogi publicznej jest postój, który jest dozwolony na warunkach przewidzianych w ustawie prawo o ruchu drogowym. Korzystanie z dróg, w tym postój na drogach, co do zasady jest nieodpłatne. Skarżąca argumentowała, że uprawnienie nadane właściwym organom do wprowadzenia opłat drogowych, w tym za parkowanie na drogach publicznych, wynikało z nałożonego ustawą obowiązku organizacji ruchu na tych drogach i wykonywanie tego obowiązku stanowi równocześnie granicę uprawnień tych organów do wprowadzenia opłat za parkowanie.

Organy te, z mocy wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 13 ust. 4 ustawy o drogach publicznych rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 czerwca 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad wprowadzenia opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych /Dz.U. nr 61 poz. 608/, były uprawnione do wprowadzenia opłat wyłącznie na obszarach charakteryzujących się dużym deficytem miejsc postojowych w celu zwiększenia rotacji parkujących pojazdów na drogach publicznych, realizacji lokalnej polityki transportowej, ograniczenia dostępności obszaru dla pojazdów. Z powyższego wynikało, że na innych obszarach niedotkniętych deficytem miejsc postojowych nie można było wprowadzać opłat za parkowanie na drogach. W kontekście powyższego uzasadnionym - zdaniem strony skarżącej - był wniosek, że opłata za parkowanie jest narzędziem ochrony ruchu na drogach publicznych i może być wprowadzona wyłącznie w tym celu i dotyczyć obszarów spełniających warunki, o których mowa wyżej.

W dalszych wywodach strona skarżąca, poddając analizie to czy w wyżej opisanych warunkach parkowanie na drogach publicznych za opłatą, mieściło się w pojęciu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2 i 8, art. 13 ustawy o podatku VAT, wskazała, iż rozstrzygnięcia tej kwestii spornej należy dokonać wyłącznie w oparciu przepisy ustawy o podatku VAT i że nie wystarczy, jak to uczyniły to organy podatkowe ograniczenie się do stwierdzenia, że "parkowanie samochodem na drogach publicznych jest usługą, bowiem usługi przechowywania i dozoru mienia wymienione są w podkategorii 63.21.24 klasyfikacji wyrobów w poz. 70.70.12". W tym kontekście skarżąca, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r. /III RN 121 /99/, zwróciła uwagę na to, że klasyfikacje statystyczne są wyłącznie zbiorem norm technicznych zawierających usystematyzowany, wedle kryterium przedmiotowego, wykaz czynności, nie stanowią natomiast podstawy do ustalenia ich charakteru prawnego i że organ podatkowy nie jest związany dokonanymi przez organa statystyki państwowej ustaleniami na podstawie tych klasyfikacji co do charakteru prawnego czynności jako usługi i przy ocenie czy dana czynność podlega temu podatkowi należy brać pod rozwagę charakter danej czynności.

Wskazała, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiotem czynności "uprawnionych organów" było określenie obszarów na drogach publicznych, na których parkowanie pojazdów wymaga opłaty i że tej czynności w żadnym razie nie można było uznać za usługę parkingową bowiem nie zmierza ona do zaspokojenia potrzeb właścicieli samochodów na miejsca parkingowe i tym samym brak było podstaw do obciążania jej podatkiem VAT. W jej ocenie należało wykluczyć w tej sprawie istnienie stosunku cywilnoprawnego, gdyż stosunek prawny pomiędzy użytkownikami dróg, a podatnikami ukształtowany został przepisami dotyczącymi zasad korzystania z dróg i przepisami dotyczącymi organizacji ruchu drogowego, co determinowało charakter opłat drogowych jako publicznoprawnych. Skarżąca podkreśliła, iż obrót, który nie ma charakteru cywilnoprawnego pozostawał poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku VAT i na powyższą ocenę nie miało wpływu "okoliczność wydania biletu parkingowego", gdyż była to czynność techniczna, potwierdzającą wyłącznie wniesienie opłaty przez użytkownika drogi, a nie "zdarzenie prawne kreujące treść stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem, a parkującymi na drogach publicznych".

Skarżąca wyjaśniła, że w kwestii charakteru opłaty za zajęcie pasa drogi i umieszczenie na nim urządzeń niezwiązanych z funkcjonowaniem dróg, której podstawę prawną stanowi przepis art. 40 ust. 4 ustawy o drogach publicznych, wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2001 r. /III SA 317/00 - Monitor Podatkowy 2001 nr 8 str. 3/, którego teza brzmi "Obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcia pasa drogowego i umieszczenie w nim urządzeń niezwiązanych z funkcjonowaniem dróg ma charakter publicznoprawny". Zdaniem skarżącej ocena ta - z uwagi na podobny charakter - odnosiła się także do opłat za parkowanie pojazdów na drogach publicznych.

Izba Skarbowa we W. - w odpowiedzi na powyższe pismo - w piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2002 r. podtrzymała swoje stanowisko co do cywilnoprawnego charakteru opłat za parkowanie pojazdów i zwróciła uwagą na to, że z tym stanowiskiem nie stał w sprzeczności powołany przez stronę skarżącą wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r. /III RN 121/99/. Wyraziła pogląd, iż udostępnianie miejsc parkingowych mieści się w definicji usługi, bowiem "jest jak najbardziej zaspokojeniem indywidualnych potrzeb obywateli polegających na możliwości zaparkowania pojazdu na drodze publicznej". Bez znaczenia musiał w tej sytuacji pozostawać charakter opłat drogowych jako publicznoprawnych jak również fakt, iż pobieranie opłat wynikało z nałożonego normą prawną obowiązku organizacji ruchu na drogach publicznych. Normy te były jedynie obowiązujące w zakresie uprawnień do podejmowania konkretnych przedsięwzięć w tym w zakresie udostępniania miejsc parkingowych, natomiast ocena czynności realizowanych w ramach tych przedsięwzięć pod kątem istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dokonywana była w oparciu o stosowną ustawę podatkową.

W podatku od towarów i usług - jak podkreśliła Izba Skarbowa - istotne jest jedynie to czy wykonywana czynność mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o podatku VAT. Co się natomiast tyczy wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2001 r. /III SA 317/00/ dotyczącego charakteru opłat za zajęcie pasa drogowego, to jego teza pozostawała bez wpływu na ocenę realizowanych czynności, bowiem nie charakter opłat decyduje o ich istocie lecz wyłącznie to, iż realizując w oparciu o obowiązujące przepisy swoje statutowe zadania Zarząd Dróg i Komunikacji umożliwiał parkowanie poprzez udostępnianie wydzielonych miejsc parkingowych a zatem umożliwiał realizację potrzeb właścicieli samochodów na miejsca parkingowe. Według Izby Skarbowej przedmiotem ocenianej czynności było wyznaczanie miejsc parkingowych na terenie dróg publicznych podległych Zarządowi Dróg i Komunikacji, a zatem "wykonywanie odpłatnej usługi zapewnienia miejsc parkingowych".

W kolejnym piśmie procesowym uzupełniającym skargę /z dnia 24 stycznia 2003 r./ Zarząd Dróg i Komunikacji we W. powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. /P 6/02 - Dz.U. nr 214 poz. 1816/, w którym orzeczono o niezgodności z art. 217 Konstytucji RP przepisu art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych w zakresie, w którym przepis ten upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wprowadzenia opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych oraz organu właściwego do ustalenia tych opłat oraz o niezgodności z art. 7, art. 92 ust. 1 i art. 94 Konstytucji RP przepisu par. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 czerwca 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad wprowadzenia opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych. Strona skarżąca podkreśliła, iż orzekając o niezgodności powyższych przepisów z Konstytucją Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że opłaty za parkowanie pojazdów mechanicznych na drogach publicznych są daniną publicznoprawną, która "charakteryzuje się cechami podobnymi do podatku i cła z tym, że w przeciwieństwie do podatków i ceł opłata jest świadczeniem odpłatnym (...)".

Cytując fragmenty uzasadnienia powyższego wyroku skarżąca argumentowała, iż skoro opłata za parkowanie na drogach publicznych jest daniną publiczną to obowiązek jej ponoszenia ma charakter publicznoprawny i że w takiej sytuacji nie wystąpiła przedmiotowa przesłanka obowiązku podatkowego, a mianowicie cywilnoprawne czynności świadczenia usług parkingowych.

W piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2003 r. Izba Skarbowa we W. oświadczyła, iż nie znajduje podstaw do zmiany prezentowanego dotychczas stanowiska w spornej sprawie i odnosząc się do przytoczonej wyżej argumentacji zwróciła uwagę na to, że cytowany w piśmie procesowym strony skarżącej wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany został po rozpoznaniu pytania prawnego w sprawie zgodności z Konstytucją przepisów dotyczących trybu wprowadzania i ustalania sposobu pobierania opłat za parkowanie. Fakt używania przez Trybunał Konstytucyjny, w stosunku do opłat za parkowanie określenia "danina publiczna" nie mógł jej zdaniem upoważniać do twierdzenia, iż Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnął sporną kwestię charakteru prawnego pobieranych opłat i że stwierdził brak podstaw do uznania ich za opłaty z tytułu świadczonych usług.

Izba Skarbowa powołała się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 10 listopada 1999 r. /I SA/Wr 1697/99/, w którym przyjęto, iż "udostępnianie miejsc parkingowych na ulicach i drogach publicznych nosi cechy działalności zarobkowej i to w wysokości przekraczającej w niektórych przypadkach opłaty pobierane przez zorganizowane parkingi należące do innych podmiotów i nie ma podstaw do przyjęcia, że tego rodzaju działalność nie nosi cech działalności gospodarczej".

Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej przedłożył pismo Urzędu Statystycznego w B. z dnia 22 lipca 2000 r. informujące, że czynności administracyjne w zakresie zorganizowania i prowadzenia strefy ograniczonego postoju należy klasyfikować według Klasyfikacji Wyrobów i Usług do "usług w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych" /PKWiU 75/.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Organy podatkowe błędnie przyjęły, iż Zarząd Dróg Publicznych i Komunikacji we W. - jednostka organizacyjna Gminy W., przy pomocy której Zarząd Miasta W. /zarządca dróg gminnych/ wypełnia zadania własne i powierzone związane z komunikacją miejską-pobierał opłaty drogowe za parkowanie pojazdów na drogach publicznych na podstawie umowy cywilnoprawnej, w której "z jednej strony następowało udostępnienie pasa ruchu w postaci miejsca do parkowania i opłata za miejsce do parkowania, z drugiej strony pobór opłaty za korzystanie z pasa drogi". Zarząd drogi "nie udostępnia drogi publicznej", gdyż z drogi publicznej ogólnodostępnej, zgodnie z jej przeznaczeniem, ograniczeniami i wyjątkami określonymi w ustawie o drogach publicznych lub innych przepisach szczególnych /art. 1 i art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych /Dz.U. nr 14 poz. 60 ze zm./, może korzystać każdy z mocy prawa, bez przyzwolenia jakiegokolwiek organu, przy czym jedną z form korzystania z tej drogi jest postój pojazdu na pasie do tego przeznaczonym /art. 4 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy/.

Skoro sposób i ograniczenia w korzystaniu z dróg publicznych /jednym z takich ograniczeń jest obowiązek uiszczenia opłat drogowych/ może określać tylko ustawa lub inne przepisy szczególne to - za wyjątkami przewidzianymi w tych przepisach - nie może mieć miejsca typowa dla stosunków cywilnoprawnych swoboda kształtowania wzajemnych praw i obowiązków. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 lipca 1992 r. /SA/Wr 660/92 - OSP 1994 z. 7-8 poz. 129 str. 333/ organ administracji /gminy/ "nie można zezwalać obywatelom na postępowanie prawnie dozwolone" a "korzystanie przez obywateli z ich uprawnień nie jest uzależnione od przyzwolenia organu samorządu".

W nawiązaniu do argumentacji, którą posługiwały się organy podatkowe zwrócić należy uwagę na to, iż w nauce prawa administracyjnego, wśród prawnych formy działania administracji publicznej, wyróżnia się czynności administracji podejmowane na podstawie prawa prywatnego /w tym prawa cywilnego/ dostępne administracji tak samo jak każdej jednostce, oraz czynności administracyjne prawa publicznego, którymi są akty generalne /rozporządzenia, uchwały, zarządzenia organów gmin/ i indywidualne akty administracyjne, zastrzeżone wyłącznie dla danego organu działającego w ramach przyznanych mu kompetencji. Wprowadzenie obowiązku uiszczenia opłat drogowych, ustalenie ich wysokości oraz ich pobór to bez wątpienia czynności administracyjne prawa publicznego. Administrowanie /zarządzanie/ drogami publicznymi przez wyznaczone do tego organy ma swoje umocowanie przede wszystkim w przepisach ustawy o drogach publicznych i w kompetencji tych organów - jeśli chodzi o korzystanie z dróg publicznych - mieści się stosowanie działań władczych i jednostronnych, a więc typowych do czynności publicznoprawnych.

Korzystanie z ogólnodostępnej drogi publicznej, której częścią jest także teren przeznaczony do postoju pojazdu i zatoki postojowe, nie następuje na podstawie przepisów prawa cywilnego, lecz jest normowane przez przepisy prawa administracyjnego. Do tej bowiem gałęzi prawa zaliczyć należy niewątpliwie cytowaną ustawę o drogach publicznych oraz ustawę z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 98 poz. 602 ze zm./ i wydane na ich podstawie akty wykonawcze. Wbrew temu co przyjmują organy podatkowe pomiędzy podmiotem, który korzysta z drogi publicznej a podmiotem, który zarządza drogą lub ruchem drogowym nie nawiązuje się stosunek cywilnoprawny, gdyż korzystanie z drogi publicznej polega na dostosowaniu się do administracyjnym zakazów i nakazów. Droga publiczna ogólnodostępna /także gminna/ nie jest gminnym obiektem lub urządzeniem użyteczności publicznej w rozumieniu art. 40 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. nr 16 poz. 95, obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1591 ze zm./, a określenie zasad oraz trybu korzystania z tego rodzaju drogi podlega szczególnemu reżimowi prawnemu, który polega między innymi na zupełnej regulacji prawnej przepisami rangi ustawowej oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Przy takim sposobie regulacji nie ma miejsca dla normowania przez same gminy zasad i trybu korzystania z dróg publicznych inaczej niż na zasadach upoważnienia ustawowego, w tym do zawierania umów cywilnych. W szczególności korzystanie z drogi publicznej ogólnodostępnej nie może być ograniczone w sposób, który nie został przewidziany w podanych wyżej przepisach ustawy o drogach publicznych i prawa o ruchu drogowym. Wynikająca z treści art. 13 ust. 1 pkt 4 ustawy o drogach publicznych możliwość uzależnienia korzystania przez niektórych użytkowników dróg od wniesienia przez nich opłat drogowych jest traktowana jako ograniczenie ogólnej zasady bezpłatności dróg publicznych ogólnodostępnych i upoważnienie ustawowe do wprowadzenia tych opłat - jako rozwiązanie wyjątkowe - wymaga ścisłego stosowania i interpretacji /por. cytowany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 1992 r. SA/Wr 660/92/.

Źródłem nieporozumienia w rozpoznawanej sprawie jest - jak się wydaje - błędne utożsamianie przez organy podatkowe wyznaczonych na drogach publicznych w trybie administracyjnym "stref parkowania", w których za postój pojazdu samochodowego jest pobierana opłata drogowa, o której mowa w art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy 1985 r. o drogach publicznych, z "parkingami" samochodowych tj. terenami, na których podmiot prowadzący parking /podmiotem tym może być także gmina/ zezwala - za wynagrodzeniem - innym osobom na korzystanie z gruntu przez czasowe pozostawienie pojazdu. W takich przypadkach pomiędzy prowadzącym parking a osobą pozostawiającą pojazd może dojść do zawarcia umowy zbliżonej do umowy przechowania /art. 835 i nast. Kodeksu cywilnego/ i wówczas świadczący usługę "parkingową", obejmuje samochód w swoje władztwo i poprzez pobranie opłaty oraz wystawienie kwitu /dowodu przyjęcia pojazdu/ zobowiązuje się strzec przed zniszczeniem lub utratą, względnie pobiera opłatę za samo umożliwienie korzystania z wyznaczonego miejsca /por. wyrok SN z dnia 6 czerwca 1991 r., II CR 740/90 - OSNC 1993 nr 3 poz. 38 i z dnia 27 października 1992 r., I CRN 146/92 - OSNC 1993 nr 5 poz. 88/.

Czynność taka - jako usługa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wymieniona w podkategorii 63.21.24 "usługi parkingowe" - niewątpliwie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Usługą taką nie jest natomiast wyznaczenie przez organ zarządzający ruchem na drogach miejsc postojowych na drodze publicznej, które są oznaczone standardowym znakiem drogowym w postaci białej litery "P" na niebieskim polu /znak D-18/ informującym o parkingu, jako miejscu postojowym na drodze publicznej, oraz "strefy parkowania" /znak D-44/, w których za postój pojazdu - z mocy przepisów szczególnych /a nie umowy/ - są pobierane opłaty drogowe. W strefach tych zabroniony jest postój pojazdu bez wniesienia opłaty, z wyjątkiem postoju pojazdów osób lub jednostek, dla których ustalona została zerowa stawka opłaty, oraz postoju pojazdów komunikacji publicznej na wyznaczonych dla nich miejscach. Skarżąca niewątpliwie trafnie argumentuje, iż wyznaczanie tych stref następuje w trybie administracyjnym poprzez umieszczenie odpowiedniego znaku drogowego.

Strefy te określa organ właściwy do zarządzania ruchem na drogach, w uzgodnieniu z zarządcą drogi i mogą być wprowadzane "na obszarach charakteryzujących się znacznym deficytem miejsc postojowych, jeżeli uzasadniały to potrzeby organizacji ruchu, w celu zwiększenia rotacji parkujących pojazdów samochodowych bądź realizacji lokalnej polityki transportowej, w szczególności w celu ograniczenia dostępności obszaru dla tych pojazdów lub wprowadzenia preferencji dla komunikacji zbiorowej" /par. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 czerwca 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad wprowadzania opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych - Dz.U. nr 51 poz. 608/. W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. omawiane kwestie tj. wyznaczenie i korzystanie ze "stref parkowania" normowało wydane na podstawie delegacji ustawowej z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. -Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 98 poz. 602 ze zm./ rozporządzenie Ministrów Transportu i Gospodarki Morskiej oraz Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 czerwca 1999 r. w sprawie znaków i sygnałów drogowych /Dz.U. nr 58 poz. 622 ze zm./, które określało znaki i sygnały obowiązujące w ruchu drogowym, ich znaczenie i zakres obowiązywania.

Przewidziany w par. 29 ust. 1 rozporządzenia znak zakazu /B-39/ "strefa ograniczonego postoju" oznaczał wjazd do strefy, w której obowiązywał zakaz postoju pojazdów na wszystkich drogach. Znak ten nie dotyczył pojazdu zatrzymującego się w miejscu oznaczonym znakiem D-44 /par. 58 pkt 4 rozporządzenia/ "strefa parkowania" i oznaczał wjazd do strefy, w której za postój pojazdu pobierana jest opłata. W strefie tej zabroniony był postój pojazdu bez wniesienia opłaty, z wyjątkiem postoju pojazdów osób lub jednostek, dla których ustalona została zerowa stawka opłaty, oraz postoju pojazdów komunikacji publicznej na wyznaczonych dla nich miejscach. Administrowanie drogami publicznymi - w tym wprowadzanie określonych zakazów i wyznaczenie "stref parkowania", w których za postój pojazdu jest pobierana opłata drogowa - zaliczyć należy do "usług administracji publicznej w zakresie łączności i transportu" /symbol PKWiU 75.13.14-00.20/ i jako, że zostały wymienione w poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ - ich świadczenie jest zwolnione od podatku.

Inny zgoła charakter mają parkingi prowadzone na zasadach komercyjnych, w których postój /parkowanie/ pojazdów odbywa się na podstawie umowy i podmiot prowadzący parking świadczy usługę parkingową. Czynności te - jako usługi - bez wątpienia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z argumentacją strony skarżącej przytoczoną w skardze i w pismach procesowych i podkreśla, że postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w wyznaczonych w trybie administracyjnym "strefach parkowania" nie jest odpłatnym świadczeniem usługi parkingowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i czynność ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Opłaty drogowe pobierane na podstawie art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych /Dz.U. nr 14 poz. 60 ze zm./ nie są wynagrodzeniem za świadczoną usługę, lecz opłatą, która stanowi dochód publiczny w rozumieniu art. 3 ust. 4 pkt 2a ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014; obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz.U. 2003 nr 15 poz. 148 ze zm./.

Publicznoprawny charakter tych opłat został szczegółowo omówiony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. /P 6/02 - OTK-A 2002 nr 7 poz. 91/ stwierdzającym niezgodność z art. 217 Konstytucji RP art. 13 ust. 4 cytowanej wyżej ustawy o drogach publicznych w zakresie, w którym przepis ten upoważnił Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wprowadzania opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych oraz organu właściwego do ustalania tych opłat, jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz niezgodność z art. 7, art. 92 ust. 1 i art. 94 Konstytucji RP par. 3 ust. 1, par. 4 ust. 1, par. 8 ust. 2 oraz par. 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 czerwca 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad wprowadzania opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych.

Wbrew stanowisku Izby Skarbowej wyrażonemu w piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2003 r. powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego miał dla niniejszej sprawy istotne znaczenie. Trybunał Konstytucyjny przesądził w nim wątpliwości co do charakteru opłaty i przekonująco wykazał, że będąc dochodami publicznymi /art. 40a ustawy o drogach publicznych/ są zarazem rodzajem daniny publicznej, a więc świadczenia przymusowego i bezzwrotnego i że w związku z tym powinny być ustanowione z poszanowaniem zasad art. 168 oraz art. 217 Konstytucji RP. Podkreślił opłata drogowa nie ma co do zasady charakteru należności cywilnoprawnej, posiada cechy opłaty lokalnej, a więc świadczenia o charakterze publicznoprawnym i że uchwały rady gminy wprowadzające opłaty za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych oraz ustalająca stawki tych opłat mają w rzeczywistości charakter przepisów prawa miejscowego i stanowią źródło powszechnie obowiązującego prawa na obszarze działania organu, który ustanowił te przepisy.

Analizując charakter omawianej opłaty Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił ponadto, iż w obowiązującym stanie prawnym faktycznie ukształtowała się podwójna natura opłaty za parkowanie tj. daniny publicznej oraz odpłaty w ramach umowy cywilnoprawnej, przy czym "nie da się w ramach opłaty za parkowanie na drogach publicznych wyróżnić części cenowej i daninowej, a dodatkowo jeszcze wyodrębnić w ramach tej pierwszej części /cenowej/ kosztów usługi". Wskazał również na to, iż w związku z pobieraniem opłat za parkowanie pojawiły się zjawiska patologiczne, których konsekwencją był nieodpowiedni pobór opłat i nieuprawnione uszczuplenie środków publicznych pochodzących z tego źródła. Taka patologiczna sytuacja miała miejsce między innymi dlatego, że w myśl par. 8 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 czerwca 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad wprowadzania opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych, zarząd drogi mógł upoważnić do kontroli uiszczania opłat oraz do ich pobierania inne jednostki organizacyjne, przez co zmieniony został ich budżetowy charakter.

Uprawnienia do pobierania opłat powierzano innym podmiotom, z reguły prywatnym spółkom, które przekazywały zarządom jedynie umowną zryczałtowaną kwotę, a pozostałą część /stosownie do zawartych umów/ zatrzymywały do swojej dyspozycji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powierzenie spółce prawa handlowego w drodze umowy cywilnoprawnej poboru opłat drogowych za parkowanie pojazdów na drodze publicznej w wyznaczonych "strefach parkowania" nie prowadzi do zmiany publicznoprawnego charakteru tych opłat. Opłaty drogowe - jako dochody środków specjalnych zarządu drogi - niezależnie od sposobu ich poboru, pozostają dochodami publicznymi, o których mowa w art. 3 ust. 4 pkt 2a ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych i winny być w całości przeznaczone na utrzymanie dróg. Usługi w zakresie zbierania opłat za parkowanie pojazdów na ulicach, drogach i placach publicznych zostały wymienione pod pozycją 63.21.24 Klasyfikacji Wyrobów i Usług i nie zostały wyłączone od opodatkowania. Usługi takie świadczy na rzecz zarządu drogi podmiot, który zbiera opłaty i wówczas podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie, jakie ten podmiot otrzymuje za wykonanie usługi pomniejszone o kwotę podatku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżone decyzje podjęto z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach sądowych znajdowało uzasadnienie w treści art. 55 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.