Uzasadnienie
Postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z dnia 23 lutego 1996 r. Jaromir M. nabył spadek po zmarłej matce Eugenii G.-M. W zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 10 maja 1996 r. w Urzędzie Skarbowym w O. spadkobierca wymienił wśród składników majątkowych stanowiących masę spadkową mieszkanie własnościowe o powierzchni 50,58 m2 położone w O. W dniu 29 maja 1996 r. dołączył do tego zeznania wniosek o zwolnienie tego lokalu z podatku od spadku na podstawie art. 16 ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie podał, że obecnie mieszka z żoną i dwojgiem małoletnich dzieci w lokalu rotacyjnym o powierzchni 28,3 m2. Nabyte w ramach spadku mieszkanie zamierza zbyć, a uzyskane pieniądze wpłacić na wkład budowlany w spółdzielni mieszkaniowej w W. Decyzją z dnia 30 maja 1996 r. nr rej. wym. 193/96 wymierzono Jaromirowi M. podatek od spadku w wysokości 1.338,10 zł. Wniosku o zwolnienie mieszkania od podatku nie uwzględniono, podając, że nie zostały spełnione wszystkie warunki wymienione w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
W odwołaniu od tej decyzji Jaromir M. stwierdził, że spełnia warunki wymienione w art. 16 ust. 2 pkt 1, 2 i 3 tej ustawy, a warunki określone w ust. 2 pkt 5 zamierza spełnić w sposób określony w ust. 8 tego artykułu. Ponadto w decyzji nie podano, w jaki sposób określono wartość spadku na 30.787 zł.
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 18 września 1996 r. nr PO-II-823-S-/Zo-13/96 utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Jako główną podstawę rozstrzygnięcia podano, że Jaromir M. nie spełnia warunku zawartego w art. 16 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż nie rozwiązał umowy najmu lokalu położonego w W. Ponadto nie może on spełnić tego warunku w sposób określony w art. 16 ust. 8, gdyż przepis ten dopuszcza spełnienie w ten sposób jedynie warunku określonego w ust. 2 pkt 5 tego artykułu.
W skardze na powyższą decyzję Jaromir M. wniósł o jej uchylenie. Zarzucił decyzji, że przy takiej interpretacji przepisów art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez organy podatkowe nigdy nie będzie w stanie spełnić wymienionych w nim warunków. Jeżeli bowiem rozwiąże umowę najmu przed nabyciem nowego lokalu, to nie będzie miał gdzie mieszkać.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przepis art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ ustanawia ulgę mieszkaniową dla osób otrzymujących w spadku lub jako darowiznę mieszkanie, dom lub jego część. Ulga polega na wyłączeniu z podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Celem tego unormowania jest nieobciążanie osób bliskich i najbliższych darczyńcy lub spadkodawcy znacznymi pod względem finansowym skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci powyższych nieruchomości, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat lub dokonać ich zbycia w celu koniecznej zmiany warunków mieszkaniowych. Normy prawne zawarte w tych przepisach mają niewątpliwie charakter norm celu społecznego, nakierowanych na realizację polityki państwa w zakresie zagwarantowania obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych.
Dokonując zatem wykładni tego przepisu, organy podatkowe powinny kierować się nie tylko wykładnią językową, lecz również wykładnią celowościową, postępując w taki sposób, aby zastosowana wykładnia nie doprowadziła do niemożliwości zrealizowania założonego celu normy prawnej.
W niniejszej sprawie spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy wykładni i wzajemnej relacji norm zawartych w przepisach art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 8 omawianej ustawy. Skarżący w momencie nabycia spadku był najemcą lokalu rotacyjnego o powierzchni 28,3 m2, w którym mieszka wraz z żoną i dwojgiem małoletnich dzieci. Z jego oświadczenia złożonego w Urzędzie Skarbowym w O. jednak wynikało, że nabyte w ramach spadku mieszkanie zamierza zbyć, a uzyskane z tego tytułu pieniądze wpłacić na wkład budowlany w spółdzielni mieszkaniowej w W. Z dalszych pism skarżącego wynikało jednoznacznie, że po uzyskaniu prawa do lokalu spółdzielczego rozwiązana zostanie umowa najmu dotychczasowego lokalu.
Tym samym skarżący, przez spełnienie warunku określonego w art. 16 ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 5 omawianej ustawy, zamierzał zrealizować przesłankę zawartą w ust. 2 pkt 4 tego artykułu. W świetle cytowanych przepisów postępowanie takie należy uznać za całkowicie dopuszczalne, nie powodujące utraty prawa do omawianej ulgi. Należy bowiem zwrócić uwagę, że warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 4 ustawy, jest spełniony nie tylko wtedy, gdy nabywca spadku /darowizny/ nie jest najemcą lokalu lub budynku, lecz również wówczas, gdy będąc nim - rozwiąże umowę najmu. Ustawodawca nie określił przy tym wprost terminu, w którym warunek ten ma zostać spełniony, aby zachować prawo do ulgi. Podobnie nie określono tego terminu dla realizacji warunku zawartego w ust. 2 pkt 2 tego artykułu, gdy nabywca - będąc właścicielem innego budynku lub lokalu mieszkalnego i chcąc uzyskać ulgę - zobligowany jest przenieść własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy.
Uwzględniając jednak konieczność spełnienia, w celu uzyskania ulgi, wszystkich pięciu warunków wymienionych w art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy, istotne jest zachowanie terminów przewidzianych w pkt 5 tego ustępu, a zwłaszcza terminu określonego w lit. "b". W przepisie tym przewidziano sytuację, w której nabywca spadku /darowizny/ ma prawo do ulgi, jeżeli nie mieszkając w nabytym lokalu lub budynku w chwili składania zeznania podatkowego, zamieszka w nim w ciągu roku od dnia złożenia tego zeznania i będzie w nim mieszkać przez pięć lat.
Jak zatem widać, w celu uzyskania uprawnienia do ulgi ustawodawca wyznaczył nabywcy w tym przepisie okres jednego roku od dnia złożenia zeznania podatkowego do dnia zamieszkania w nabytym budynku lub lokalu. W tym okresie, jeżeli nabywca jest właścicielem domu lub lokalu, w celu realizacji tego warunku powinien przenieść własność na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy, a gdy pozostawał w stosunku najmu - rozwiązać tę umowę. Uregulowanie to podyktowane jest względami racjonalnymi, gdyż nie można wymagać, aby nabywca już w chwili składania zeznania podatkowego spełniał łącznie wszystkie pięć warunków, zwłaszcza gdy w momencie nabycia spadku jest właścicielem lub najemcą lokalu lub budynku. Dlatego dla umożliwienia tym osobom spełnienia celu w postaci zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku przewidziano w omawianych przepisach okres roku od złożenia zeznania do zamieszkania w nim, co jednocześnie oznacza, że warunki określone w ust. 2 pkt 2, 3 i 4 muszą być spełnione do tego momentu.
Skarżący zatem miał co najmniej rok od złożenia zeznania podatkowego na rozwiązanie umowy najmu lokalu oraz spełnienie warunku określonego w art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. "b" omawianej ustawy o podatku od spadków i darowizn, aby skorzystać z ulgi. Sformułowanie "co najmniej rok" jest podyktowane treścią przepisu art. 16 ust. 8 omawianej ustawy, którego analiza pozwala na stwierdzenie, że okres ten może w przewidzianym tam przypadku być przedłużony do 1 roku i 6 miesięcy. Zgodnie z tym przepisem warunek określony w ust. 2 pkt 5 tego artykułu uważa się za spełniony również wtedy, gdy budynek lub lokal zostały zbyte przed rozpoczęciem zamieszkiwania ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Przepis ten zatem pozwala nabywcy, w razie konieczności zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, na spełnienie warunku podanego w art. 16 ust. 2 pkt 5 w ten sposób, że:
1/ nabyty budynek lub lokal zostanie zbyty przed rozpoczęciem zamieszkania, co w korelacji z przepisem ust. 2 pkt 5 lit. "b" oznacza, iż czynność ta musi nastąpić w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego, gdyż do momentu upływu tego terminu nabywca ma możliwość spełnienia warunków tego przepisu w sposób w nim określony, tzn. przez zamieszkanie w nabytej nieruchomości lub przez spełnienie przesłanek zawartych w ust. 8; niespełnienie w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego jednego z tych warunków wywołuje utratę prawa do ulgi;
2/ w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia tej nieruchomości nabywca spadku /darowizny/ nabędzie inny lokal lub budynek albo uzyska pozwolenie na jego budowę.
Maksymalnie zatem warunek nabycia ulgi, określony w art. 16 ust. 2 pkt 5 w związku z ust. 8 omawianej ustawy, może zostać zrealizowany w terminie do 1 roku i 6 miesięcy, co oznacza, że do tego czasu nabywca realizujący przesłankę zawartą w ust. 2 pkt 5 w sposób określony w ust. 8 musi spełnić także warunki wynikające z przepisów ust. 2 pkt 2 i 4.
Taka interpretacja omawianych przepisów uwzględnia zarówno wykładnię językową, jak i celowościową. Jedynie bowiem przy takiej wykładni osoba, która jest właścicielem budynku lub lokalu mieszkalnego albo ich najemcą i nabędzie z tytułu spadku /darowizny/ nieruchomość mieszkalną, którą będzie musiała zbyć ze względu na konieczność zmiany obecnych warunków lub miejsca zamieszkania, będzie miała możliwość skorzystania z omawianej ulgi podatkowej. Żądanie od nabywcy spadku /darowizny/, aby realizując warunek z ust. 8 jednocześnie miał spełnione warunki z ust. 2 pkt 2-4, prowadzić musi do wniosku, iż w takiej sytuacji podatnik musiałby pozbawić się jakiegokolwiek miejsca zamieszkania, gdyż nie będąc właścicielem żadnej nieruchomości mieszkalnej ani nie dysponując prawem do lokalu spółdzielczego /warunki z pkt 2 i 3/, nie może być również najemcą żadnego lokalu lub budynku mieszkalnego /pkt 4/, podczas gdy nabytą w drodze spadku /darowizny/ nieruchomość mieszkalną ma obowiązek zbyć przed rozpoczęciem zamieszkania.
Zastosowanie takiej wykładni prawa, która prowadzi do nielogicznych wniosków, nie może zostać zaakceptowane. Taką natomiast interpretację zaprezentowały w niniejszej sprawie organy podatkowe. Pominęły przy tym, że w ramach procedury administracyjnej możliwe jest wydanie decyzji z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonych czynności, których niedopełnienie w wyznaczonym terminie daje podstawę do uchylenia takiej decyzji w trybie art. 162 par. 2 i 3 Kpa.
Na podstawie powyższych rozważań Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły w rozpoznawanej sprawie przepis art. 16 ust. 2 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w następstwie błędnej wykładni nie zebrały i nie rozważyły całego materiału dowodowego sprawy, czym naruszyły art. 7 i 77 par. 1 Kpa, co powoduje, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są niezgodne z prawem. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ decyzje te podlegają uchyleniu.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 powyższej ustawy.