Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 czerwca 2014 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...], przedłużające Spółce na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej u.p.t.u., termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości 552.384,00 zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.
W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 13 marca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła korekta deklaracji VAT – 7 Spółki za luty 2014 r. z dyspozycją zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 552.384,00 zł. Następnie organ podatkowy wezwał stronę do przedłożenia faktur, mających wpływ na rozliczenie wykazane w deklaracji wraz z dowodami zapłaty należności. Uzasadniając przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, organ podatkowy wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem rzepakowym bez zaplecza magazynowego, środków transportu oraz zatrudnionych pracowników. Poza tym sprawdzenie prawidłowości rozliczenia uzasadnione jest skalą prowadzonej działalności (w lutym 2014 r. obrót wyniósł 2.328.914 zł i VAT 43.954 zł, a nabycia 2.592.774 zł i VAT 596.338 zł).
W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Spółka wskazała, że spełniła wszystkie warunki zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o których mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a faktury zakupu dokumentują czynności faktycznie dokonane. Spółka wyjaśniła, że prowadzi handel hurtowy olejem rzepakowym i nie ma potrzeby posiadania kosztownej infrastruktury technicznej, korzysta z usług uprawnionych przewoźników drogowych, a w lutym 2014 r. zatrudniała dwie osoby na podstawie umowy o pracę oraz zawarła cztery umowy zlecenia. Natomiast organ podatkowy nie wyjaśnił, jakie dodatkowe czynności zamierza podjąć w celu weryfikacji zasadności zwrotu. Postanowienie nie wskazuje przesłanek, uzasadniających przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku.
Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji zwrócił się do Urzędu Skarbowego W. – W. pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahenta strony, który w lutym 2014 r. był głównym dostawcą oleju rzepakowego ze względu na konieczność zweryfikowania tych transakcji. Zasadne jest bowiem objęcie sprawdzeniem rzetelności transakcji, które mają związek z zadeklarowanym zwrotem podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca pozostawił ocenę konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku organowi podatkowemu, a art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jego zasadności, aby organ stał się kompetentny do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten nie obliguje organu podatkowego do wskazania w treści postanowienia czynności, które podejmuje celem weryfikacji zasadności zwrotu podatku.
Natomiast fakt prowadzenia działalności gospodarczej bez zaplecza magazynowego, środków transportu, pracowników oraz jej skala, niewątpliwie stanowią okoliczności, wskazujące na konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 219 i art. 235 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów i argumentów strony oraz naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., polegające na pominięciu zasady niezwłocznego zwracania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i błędne przyjęcie podstaw do ograniczenia interesu podatnika. W uzasadnieniu skargi strona ponownie wyjaśniła, że spełniła wszystkie warunki zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o których mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a faktury zakupu dokumentują czynności faktycznie dokonane, o czym świadczą: faktury sprzedaży nabytych towarów (łącznie z nabytymi usługami transportowymi), które zostały zapłacone przez kontrahenta za pośrednictwem rachunku bankowego; dokumenty CMR, które potwierdzają, że nabyte towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz dokumenty potwierdzające fizyczne dostarczenie towarów do rafinerii.
Organ odwoławczy nie wskazał jakichkolwiek szczególnych okoliczności, mających uzasadniać wymóg prowadzenia przedłużającego się postępowania wyjaśniającego. Spółka działalność gospodarczą opiera na umiejętnościach organizacyjnych i możliwościach korzystania z najmu lub podwykonawstwa poszczególnych czynności, warunkujących powodzenie działalności gospodarczej. W szczególności organ odwoławczy nie odniósł się do wytkniętych w zażaleniu wadliwości ustaleń organu pierwszej instancji: prowadzona działalność gospodarcza to handel hurtowy olejem rzepakowym i nie ma potrzeby posiadania kosztownej infrastruktury technicznej, strona korzysta z usług uprawnionych przewoźników drogowych, a w lutym 2014 r. zatrudniała dwie osoby na podstawie umowy o pracę oraz zawarła cztery umowy zlecenia. Organ podatkowy nie wyjaśnił, jakie konkretne czynności wyjaśniające zamierza podjąć w celu weryfikacji zasadności zwrotu oraz jakie znaczenie ma okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w określonej skali bez posiadania zaplecza.
Ponadto strona zaznaczyła, że praktycznie każde rozliczenie Spółki było objęte postępowaniem sprawdzającym lub kontrolnym i w żadnym przypadku nie stwierdzono nieprawidłowości, skutkujących zmianą rozliczenia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
W piśmie procesowym z dnia 3 września 2014 r. Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).
Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 87 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Natomiast w myśl art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:
- 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.),
- 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
- 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji
- - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.
Przepisy u.p.t.u. przewidują możliwość przeprowadzenia przed dokonaniem zwrotu weryfikacji jego zasadności, która ma miejsce wówczas, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Postępowanie wyjaśniające będzie tylko wówczas uzasadnione, jeśli istnieją istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zdanie drugie ustawy skutkiem wdrożenia postępowania wyjaśniającego jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu jego zakończenia.
Dodatkowe sprawdzenie rozliczenia podatnika dokonywane jest w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wydaje się oczywiste, że to właśnie czynności sprawdzające powinny być podstawowym trybem weryfikowania zasadności zwrotu. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej.
Mechanizm przedłużenia zwrotu wynikającego z art. 87 u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" jest co najmniej uprawdopodobnienie przez organ tej przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy warunek zakłada, by przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zd.
- 1) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.
Organ podatkowy winien zbadać, czy zaistniały w konkretnej sprawie takie okoliczności, które są kwalifikowane przez ustawodawcę, jako wzbudzające wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i tym samym dające podstawę do przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SAB/Gl 7/14).
Postanowienie przedłużające wnioskowany przez podatnika zwrot, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać. Zdaniem Sądu organ powinien wskazać, jakie okoliczności miał na względzie podejmując decyzję o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Przykładowo, organ może dysponować informacjami pochodzącymi od innych organów (nie tylko podatkowych), a dotyczących nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahenta podatnika, czy informacjami o zakończeniu działalności gospodarczej przez danego kontrahenta, bądź też, może stwierdzić, że dokonana przez niego analiza zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży podatnika wskazuje na określone nieprawidłowości np. co do zastosowanej stawki podatku od towarów i usług (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 874/13).
Uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia w ramach kontroli sądowej, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Podkreślić należy, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne.
Wobec powyższego ocena, czy istnieją przesłanki zastosowania danej normy prawnej opartej na uznaniu administracyjnym w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r. I SA/Kr 1663/12).
Z tych względów postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadnione. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione ((wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2014 r. I SA/Łd 1418/13).
W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonujący przesłanek, które uprawdopodobniałyby konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Organ pierwszej instancji jako uzasadnienie dodatkowej weryfikacji zwrotu wskazał jedynie, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem rzepakowym na dużą skalę, nie posiadając zaplecza magazynowego, środków transportu oraz nie zatrudniając pracowników. Argumenty te zostały powtórzone przez organ podatkowy drugiej instancji, jednakże bez odniesienia się do wyjaśnień Spółki w tym zakresie, podniesionych w zażaleniu na postanowienie. Spółka wyjaśniła, że prowadzi handel hurtowy olejem rzepakowym bez wykorzystywania zaplecza magazynowego, posiada dowody potwierdzające sprzedaż nabytego towaru, wykorzystuje wynajęte środki transportu (przedłożona ewidencja zakupów potwierdza korzystanie z szeregu usług transportowych), zatrudniała dwóch pracowników i zawarła cztery umowy zlecenia.
Tak więc powyższe okoliczności, powołane przez organy podatkowe nie uzasadniają wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu. Samodzielną przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu nie może też być duża skala prowadzonej działalności gospodarczej.
Organ podatkowy drugiej instancji dodatkowo wskazał na konieczność zweryfikowania rzetelności transakcji Spółki z głównym dostawcą oleju rzepakowego i przeprowadzenie u tego kontrahenta czynności sprawdzających. Organ podatkowy nie powołuje jednak w uzasadnieniu postanowienia żadnych okoliczności, które wskazywałyby na konieczność podjęcia tego rodzaju czynności. Takie ogólnikowe stwierdzenie nie uzasadnia przedłużenia terminu zwrotu podatku. Stronie postępowania nie są bowiem znane okoliczności opisane w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 kwietnia 2014 r., wyłączonego z akt sprawy jako "tajemnica skarbowa".
Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie daje zatem odpowiedzi, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2014 r. dawały podstawę do wydania tego postanowienia. Taka konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego postanowienia narusza art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 124 ordynacji podatkowej.
Stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy (wpis od skargi w wysokości 100,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17,00 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 zł).