Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez pełnomocnika Przedsiębiorstwa Zagranicznego A Spółka z o.o. w J. G. uchyliła decyzje Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] (Nr [...]) określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 r. w kwocie [...] i określiła podatek za ten rok w wysokości [...]. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa – przedstawiając przebieg dotychczasowego postępowania – wyjaśniła, iż poprzednia decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. była już przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia [...] (sygn. [...]) uchylił tę decyzję stwierdzając, iż skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i nr [...], wystawionymi przez firmę B Spółka z o.o. z W. za transport z H. do J. G. zakupionych przez spółkę towarów.
Za nieuzasadnione – jak zaznaczyła Izba Skarbowa – Sąd uznał natomiast zarzuty dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 1994 r. pozostałych wydatków. Izba Skarbowa, po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji urzędu skarbowego z dnia [...], uchylając decyzję wydaną przez organ I instancji do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki w łącznej kwocie [...] (po denominacji), udokumentowane wymienionymi wyżej fakturami VAT z dnia [...] nr [...] i nr [...], wystawionymi przez firmę B Spółka z o.o. z W. za przewóz towarów z H. do J. G. Jeśli zaś chodzi o pozostałe zakwestionowane pozycje kosztów, to – przedstawiając stanowisko organu I instancji – Izba Skarbowa wyjaśniła, że dotyczyły one między innymi wydatków w kwocie [...], udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] i nr [...] z dnia [...] na kwotę [...], wystawionymi przez Spółkę C za transport towarów do magazynów Spółki A. Organ I instancji uznał, iż nie mogły one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak magazynów w Spółce A oraz nie udokumentowanie przez spółkę związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem.
Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, że w tym przedmiocie Sąd – rozpoznając skargę na poprzednią decyzję – podzielił stanowisko organów skarbowych wskazując, iż "rzeczą podatnika, w sytuacji gdy chce wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej, a które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, jest udowodnienie poniesionych kosztów w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości ich poniesienie i ich związek z uzyskanym przychodem".
Izba Skarbowa podkreśliła także, że w powołanym wyżej wyroku Sąd wskazał na to, iż faktury wystawione przez firmę C, poza wymienioną w nich kwotą i nazwą usługi – usługi transportowe – nie zawierały żadnych danych pozwalających ustalić rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego wykonywanego przez firmę C na rzecz skarżącej Spółki A. Cytując treść uzasadnienia wyroku Izba Skarbowa zaznaczyła, że "(...) nie zmieniała tego faktu przedstawiona w postępowaniu odwoławczym przez stronę umowa dostawy z dnia [...] w sprawie rozliczenia kosztów transportu pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi. Przyjęła, iż skoro – wedle twierdzeń skarżącej – faktury te obejmowały koszty transportu towarów do odbiorców, to winna ona była przedłożyć na tę okoliczność wymagane dokumenty wskazujące na podmioty, na rzecz których dostawa towarów wystąpiła, oznaczone środki transportu i trasy, których koszty usług dotyczą, względnie inne dane.
Zdaniem Izby Skarbowej "przedłożone faktury operujące jedynie nazwą usługi i jej globalnym kosztem usuwały spod kontroli organów podatkowych prawidłowość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącej i ich związek z przychodami skarżącej za 1994 r.". Następnie Izba Skarbowa wyjaśniła, że w 1994 r. spółka bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów zaliczyła wydatki dotyczące transportu towarów, które zostały sprzedane w 1994 r., jak również pozostających w magazynie po dniu [...] i że – jak ustalił organ I instancji – kwota kosztów transportu przypadająca na towary niesprzedane w 1994 r., o którą spółka obniżyła koszty uzyskania przychodów wynosiła [...]. Ponieważ pozostające w magazynie towary nie były zaliczane do przychodów 1994 r., to – jak przyjęła Izba Skarbowa – koszty transportu przypadające na te towary nie mogły w 1994 r. stanowić kosztów uzyskania przychodów i ponieważ przychód ze sprzedaży tych towarów zostanie uzyskany w dacie ich sprzedaży, to w tej dacie te wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Takie stanowisko – jak podkreśliła Izba Skarbowa – podzielił Sąd w powołanym wyroku z dnia [...]. Ponadto – jak podała Izba Skarbowa – organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]. udokumentowaną rachunkiem nr [...] z dnia [...] wystawionym przez niemiecką firmę D z H. za przewóz drogą morską kontenera [...],[...] statkiem o nazwie [...]wypływającym z H. w dniu [...]. W tym zakresie Izba Skarbowa stwierdziła, iż wydatek ten nie może stanowić w 1994 r. kosztu uzyskania przychodów, bowiem towar przewożony statkiem został dostarczony do spółki dopiero w 1995 r. i ewentualnie w tym też roku – jeżeli nastąpi sprzedaż przywiezionych towarów – będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa dokonała ponownego obliczenia dochodu i po uwzględnieniu odliczeń określiła podatek dochodowy na kwotę [...].
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A Spółka z o.o. w J. G. – zwany dalej skarżącym – wniósł o uchylenie powyższej decyzji i zarzucił, że podjęto ją z naruszeniem art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zmianami – zwanej dalej u.nsa.), w związku z art. 7, art. 75 § 1, art. 77, art. 78 i art. 80 i art. 10 K.p.a. oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej updop), przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz uniemożliwienie stronie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przed organem odwoławczym złożenie wniosków dowodowych, co w konsekwencji doprowadziło do niewykonania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1034/98. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, iż z mocy art. 30 u.nsa.
Izba Skarbowa – rozpoznając ponownie sprawę – była związana oceną prawna wyrażoną w poprzednim wyroku Sądu. Wyjaśnił, iż w podstawą do uchylenia przez Sąd poprzedniej decyzji był art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 3 u.nsa, tj. zgodnie z poglądem Sądu wyrażonym w uzasadnieniu wyroku jak i wynikającym z powołanej podstawy prawnej, naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenie przepisów postępowania, z tego względu, iż mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący zwrócił uwagę, iż w przypadku dwóch kwestii spornych Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż materiał dowodowy jest niezupełny i że jedną z tych kwestii były dwie faktury VAT wystawione przez firmę B. Podkreślił, że "dopiero przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na wyraźne żądanie Sądu organy musiały uznać dowody będące cały czas w dokumentach źródłowych strony" i że "konsekwencją tego było uznanie przez organy podatkowe wydatków udokumentowanych fakturami firmy ("B) za koszt uzyskania przychodów".
W dalszych wywodach skarżący wskazał na niekonsekwencję w działaniach Izby Skarbowej, gdyż wydatki uznane w zaskarżonej decyzji za koszty uzyskania przychodów w 1994 r. dotyczyły kosztów transportu i kosztów takich dotyczyły także poniesione w tym roku wydatki w kwocie [...]. wynikające z rachunku od firmy – D, które jednak zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Skarżący podnosząc zarzut nieprzeprowadzenia – mimo wskazań Sądu – postępowania dowodowego podkreślił, iż organy podatkowe "dwukrotnie wyłączyły tę samą kwotę z kosztów uzyskania przychodów". Jak bowiem wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji przyjęto w nim, że "(...) kwota kosztów transportu przypadająca na towary niesprzedane w 1994 r. wynosiła [...] i o tę kwotę obniżyła koszty uzyskania przychodów 1994 r.". Zdaniem skarżącego oznaczało to, iż "kwota [...] udokumentowana rachunkiem nr [...] z dnia [...] wystawionym przez niemiecką firmę D z H. za transport towarów (....) po raz drugi została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów".
W dalszych wywodach uzasadnienia skarżący podniósł, iż kwestią sporną, która nie została wyjaśniona przez Izbę Skarbową, co w konsekwencji prowadziło do niewykonania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, były faktury na łączną kwotę [...]. z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...]wystawionych przez spółkę C. W tej mierze – cytując uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] – skarżący zarzucił, iż sprawa została w tej części rozstrzygnięta przedwcześnie, gdyż "organy powinny dać stronie choć cień szansy na przedstawienie dowodów przemawiających za twierdzeniami strony". Wyjaśnił, iż "Strona jest w posiadaniu dowodów (dokumentów) z których wynikają fakty, o których mowa w cytowanym fragmencie wyroku" i że z uzasadnienia wyroku wynikało, iż organ został zobowiązany do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i wobec tego "strona oczekiwała na rozpoczęcie tego postępowania, zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej)".
Jednakże – jak podkreślił – strona "zamiast postanowienia o zakresie postępowania dowodowego, otrzymała decyzję rozstrzygającą sprawę" i że takie postępowanie prowadziło do naruszenia 30 u.nsa., a także w konsekwencji do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której mieści się prawo do inicjatywy dowodowej dla strony.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.). W myśl tego przepisu Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W dotychczasowym orzecznictwie NSA utrwalonym był pogląd, iż naruszenie przepisów postępowania może skutkować uwzględnieniem skargi tylko w sytuacji, w której, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych w sprawie najprawdopodobniej zapadła by decyzja o innej treści.
W tej mierze należy zaś podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny – uchylając poprzednią decyzję Izby Skarbowej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. – w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 lutego 2001 r. (I SA /Wr 1034 /98) podzielił zarzuty skargi co do niewyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT z dnia [...] nr [...] i nr [...] wystawionymi przez firmę B Spółka z o.o. z W. za przewóz towarów z H. do J.G. i stwierdził, że w tym zakresie naruszone zostały zasady wynikające z przepisu art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 Kpa (str. 6 uzasadnienia wyroku).
Izba Skarbowa – rozpoznając ponownie odwołanie skarżącej spółki – dokonała analizy i oceny dowodów źródłowych i opierając się na tych dowodach ustaliła, że usługi przewozu kontenerów zostały faktycznie wykonane. W konsekwencji zakwestionowane wydatki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało zmniejszenie dochodu i podatku. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 30 u.nsa rozmijał się tym samym ze stanem faktycznym, gdyż co tej pozycji kosztów Izba Skarbowa zastosowała się do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu i uwzględniła odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 30 u.nsa w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...], wystawionymi przez Spółkę C za transport towarów do magazynów Spółki A. W tym bowiem zakresie – co pomija skarżący – Sąd zgodził się z organami podatkowymi kwestionującymi zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i dał temu wyraz na str. 5 – 6 uzasadnienia wyroku.
Wbrew stanowisku prezentowanemu obecnie w skardze Sąd uznał, iż sprawa w tym zakresie została należycie wyjaśniona i nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Wywód dotyczący potrzeby dalszego wyjaśnienia sprawy dotyczył bowiem – co wyraźnie wynikało z uzasadnienia wyroku (str.
7) – przewozów wykonywanych przez firmę B, a nie – jak bezpodstawnie sugerował skarżący – przewozów rzekomo wykonywanych przez Spółkę C. Nie można w tych warunkach postawić skutecznie Izbie Skarbowej zarzutu, iż nie zastosowała się do zaleceń Sądu, skoro takie zalecenia nie zostały w tej części pod jej adresem formułowane. Wskazać przy tym należało, iż w uzasadnieniu poprzedniej decyzji Izba Skarbowa – oceniając przedłożoną przez skarżącą umowę dostawy, w której strony tj. Spółka C i A (dostawca) uzgodniły, iż "dostawy towarów w czwartym kwartale roku 1994 dostarczane będą do magazynów odbiorcy na koszt dostawcy" – wyjaśniła, że "istniejące powiązania kapitałowe i personalne pomiędzy obiema spółkami podważały wartość dowodową tej umowy i uzasadniały stanowisko, że dokument ten sporządzony został tylko na potrzeby postępowania odwoławczego" (str. 5 uzasadnienia). Takiej oceny nie podważył Sąd rozpoznając poprzednią skargę, który – jak to już zostało wyżej powiedziane – podkreślił, iż skarżąca nie udowodniła poniesionych kosztów w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości ich poniesienie i związek z przychodem. Odnosząc w tym miejscu do przedłożonych na rozprawie dokumentów, które – jak wyjaśnił skarżący – stanowiły "załączniki do faktur nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] podkreślić należy, iż w toku całego postępowania skarżąca utrzymywała, iż "zostały one zagubione przez Spółkę C, która w 1995 r. zmieniła nazwę na E. Według twierdzeń Prezesa tej Spółki dokumenty księgowe za lata 1990 – 1994 zostały skradzione w wyniku włamania do pomieszczeń gospodarczych (vide ustalenia kontroli k. 75 – 76). Okazane na rozprawie faktury dokumentowały dostawy wykonane przez Spółkę C dla indywidualnych odbiorców i nie wynikało z nich w żaden sposób, że miały one związek z podanymi wyżej fakturami wystawionymi przez Spółkę C dla Spółki A. Wynikało z nich jedynie to, że odbiorcy płacili za dostawy Spółce C i że to ta Spółka – a nie Spółka A była sprzedawcą i dostawcą towarów (faktury podpisywał upoważniony pracownik Spółki C) i wobec tego nie można przyjąć, że miały one związek z rzekomymi kosztami poniesionymi przez Spółkę A na rzecz Spółki C. Ponadto, część z tych faktur dokumentowała sprzedaż towarów przez A na rzecz Spółki C, a co za tym idzie przychody, jakie ta Spółka uzyskiwała z tej sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł w tej sytuacji podstaw do odstąpienia od stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu poprzedniego wyroku z dnia [...] co tej pozycji kosztów, tj. że skarżąca nie wykazała, iż miały one związek z przychodami uzyskanymi od Spółki C lub ze sprzedażą na rzecz innych podmiotów.
Nie były uzasadnione także zarzuty skargi dotyczące "podwójnego" odliczenia kosztów w kwocie [...], udokumentowanych rachunkiem nr [...] z dnia [...] wystawionym przez firmę D z H. Podkreślenia wymaga w tej mierze to, iż do zarzutu tego odniósł się organ I instancji wyjaśniając (str. 4 uzasadnienia – k. 140), iż wydatek ten – podobnie jak wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez B i C – nie był brany pod uwagę przy ustalaniu faktycznych kosztów nabycia towarów handlowych znajdujących się w dniu [...] w składzie celnym. Skarżąca zgodziła się z tym rozstrzygnięciem o tyle, że później tj. ani w odwołaniu ani w poprzedniej skardze nie podnosiła zarzutu "dwukrotnego" pomniejszenia kosztów i wobec tego sprawę w tym zakresie należało w rezultacie uznać za wyjaśnioną. Do tej kwestii w sposób wyczerpujący odniosła się Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wyjaśniając, iż rachunek nr [...] został wykazany w końcowej części załącznika nr 1 do protokołu kontroli i "nie był przyjęty do ustalenia wysokości kwoty [...] (przed denominacją), która dotyczyła kosztów transportu przypadających na towary niesprzedane do dnia [...]. i pozostające w tej dacie w magazynach składu celnego". Zarzuty skargi miały zatem w tym zakresie charakter polemiczny i rozmijały się z prawidłowymi ustaleniami poczynionymi przez organy obu instancji.
Reasumując powyższe uwagi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja, w której dokonano prawidłowego wymiaru podatku dochodowego za 1994 r. była zgodna z prawem i brak było podstaw do jej uchylenia. Na taką ocenę decyzji nie miał wpływu sformułowany w skardze zarzut uniemożliwienia stronie przy ponownym rozpoznaniu sprawy złożenia wniosków dowodowych, gdyż w realiach rozpoznawanej sprawy uchybienie takie nie miało wpływu na wynik sprawy.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, w oparciu o przepis art. 151 p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.