Uzasadnienie
W wyniku przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej, obejmującej swym zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość rozliczeń należności budżetowych za 2001 r. z tytułu podatku od towarów i usług, stwierdzono, że w kwietniu 2001 r. Spółka z o.o. A, z siedzibą w J. (zwana dalej w skrócie "Spółką"), zaniżyła sprzedaż o kwotę netto [...] oraz podatek należny o kwotę [...], bowiem w ewidencji sprzedaży i deklaracji podatkowej za ten miesiąc nie wykazała całej wartości sprzedanego towaru, którego wydanie nastąpiło w dniu [...], lecz jedynie 90% jego wartości. Również w sierpniu 2001 r. Spółka zaniżyła sprzedaż o kwotę netto [...] oraz podatek należny o kwotę [...], nie wykazując w ewidencji sprzedaży i deklaracji podatkowej za ten miesiąc całej wartości sprzedanego towaru, którego wydanie nastąpiło w dniu [...], lecz jedynie 9% jego wartości.
Spółka, w związku z realizacją kontraktu Nr [...] z dnia [...], zawartego z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej na dostawę urządzeń dla Oczyszczalni Ścieków we W. (projekt Nr [...]), wystawiła w dniu [...] dla Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W. fakturę VAT Nr [...] na kwotę netto [...] ([...] EUR) i podatek VAT [...] ([...] EUR), obejmującą jedynie 90% wartości sprzedanego towaru, tj. specjalistycznego samochodu ze sprzętem do ciśnieniowego mycia kanalizacji, a w [...] dla tego samego kontrahenta fakturę VAT Nr [...] na kwotę netto [...] ([...] EUR) i podatek VAT [...] ([...] EUR), obejmującą również 90% wartości sprzedanego towaru, tj. instalacji do płukania i mieszania piasku.
Na pozostałe 10% wartości sprzedanych we wskazanych miesiącach towarów wystawiła fakturę VAT Nr [...] dopiero w dniu [...] i kwoty sprzedaży oraz podatku należnego wynikające z tej faktury uwzględniła w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r.
W takiej sytuacji organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka naruszyła art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), bowiem obowiązek podatkowy powstał odpowiednio w kwietniu i sierpniu 2001 r., tj. po upływie 7 dni od dnia wydania towarów. Wskazał przy tym również, że obowiązek, o którym mowa, jest niezależny od całkowitego rozliczenia się nabywcy wobec dostawcy. Tym samym Spółka zawyżyła podatek należny za grudzień 2001 r. o kwotę [...], co skutkowało wykazaniem zawyżonej kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc. W konsekwencji, w wydanych decyzjach organ skorygował dokonane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za kwiecień, sierpień oraz grudzień 2001 r. przeliczenia podatku od towarów i usług.
W odwołaniu od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej, powiadomienie strony o terminie przekazania odwołania do Izby Skarbowej na podstawie art. 121, 124, 129 w związku z art. 227 § 2 i 139 § 3 Ordynacji podatkowej oraz o przekazanie do wiadomości stronie skarżącej odpowiedzi na zarzuty odwołania udzielone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej.
Odwołująca się strona zarzuciła przy tym, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w prawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej, prowadzone przez Spółkę rejestry zakupu i sprzedaży odzwierciedlały stan faktyczny i brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia, że błędnie ustalała obowiązek podatkowy, bowiem dostawy podlegały odbiorom wstępnym i ostatecznym, a ich dokonanie świadczyło o wykonaniu usługi.
Ponadto pismem z dnia [...] zwróciła się z wnioskiem o przedstawienie oceny zebranego materiału dowodowego oraz przewidywanego rozstrzygnięcia sprawy oraz doręczenia kserokopii dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego.
Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym, który stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 tejże ustawy, z zastrzeżeniem, że jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi i nie jest zależny od tego, czy podatnik otrzymał czy też nie otrzymał zapłaty.
Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują pojęcia wydanie towaru. Dlatego też wydanie towaru należy utożsamiać z rozumieniem tego pojęcia zawartym w art. 535 Kodeksu cywilnego. Cywili-styczne ujęcie wydania rzeczy (towaru) opiera się na przeniesieniu posiadania, przy czym celem wydania powinno być zapewnienie kupującemu możliwości korzystania z nabytego przedmiotu.
W rozpatrywanej sprawie bezspornym był fakt, że Spółka wystawiła w dniu [...] fakturę VAT Nr [...] oraz w dniu [...] fakturę VAT Nr [...] dla Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, dokumentujące sprzedaż specjalistycznego samochodu do ciśnieniowego czyszczenia kanalizacji oraz instalacji do płukania i mieszania piasku, z adnotacjami, że dotyczą zapłaty 90% wartości kontraktu. Niesporne było również i to, że w dniu [...] i odpowiednio [...] dokonano odbioru wskazanych w fakturach towarów, co zostało stwierdzone certyfikatem wstępnego odbioru podpisanym zarówno przez przedstawicieli użytkownika końcowego, fj. Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji we W., jak i nabywcy, tj. Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W., oraz przez przedstawiciela dostawcy. Z dokumentu tego wynika, że samochód specjalistyczny do ciśnieniowego czyszczenia kanalizacji oraz instalacja do płukania i mieszania piasku zostały odebrane przez kupującego i odbiorcę, samochód i instalacja była kompletna i zgodna z warunkami dostawy, przesyłki nie zostały w trakcie transportu uszkodzone, szkolenie personelu zostało przeprowadzone.
Dlatego też organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przy tego rodzaju sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje się na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wydania rzeczy (art. 6 ust. 1 tej ustawy), a moment jego powstania jest niezależny od całkowitego rozliczenia finansowego nabywcy wobec dostawcy. Za bezzasadne uznał twierdzenie Spółki, że przedmiotem umowy było świadczenie usług budowlano-montażowych, do których należy stosować przepisy § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) powołanego rozporządzenia. Takiemu twierdzeniu Spółki przeczyły przede wszystkim postanowienia umowy z dnia [...], jak i postanowienia poszczególnych artykułów Warunków Ogólnych Dostawy, stanowiących integralną część umowy, z których jednoznacznie wynikało, że przedmiotem umowy stron była sprzedaż towarów, a nie świadczenie usług, a także, że dostawa towarów do użytkownika końcowego nastąpiła odpowiednio z dniach [...] oraz [...], tzn. wtedy gdy towary te dostarczone zostały do miejsca przeznaczenia, przeszły zadawalająco testy i były gotowe do używania. Również i wystawiane w wyniku realizacji postanowień kontraktu certyfikaty odbioru potwierdzały fakt dostawy towarów, nie zaś świadczenia usług budowlano-montażowych.
Organ odwoławczy wskazał także, iż wbrew zarzutowi z odwołania, organ pierwszej instancji nie stwierdził nierzetelnego prowadzenia przez Spółkę rejestru zakupu. Stwierdzono natomiast, że rejestr sprzedaży był nierzetelny w zakresie ewidencjonowania sprzedaży i kwot podatku należnego na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wobec faktu nieujęcia całej wartości sprzedaży w badanym miesiącu.
Odnosząc się natomiast do zawartych w odwołaniu oraz piśmie z dnia [...] wniosków stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie zawierają uregulowań wskazujących na obowiązek organu odwoławczego uwzględnienia przedstawionych w nich żądań. Strona swoje żądania mogła zrealizować w trakcie zapoznania z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego uprawniona była w związku z wydanym na podstawie art. 216, 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez organ drugiej instancji, postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]), dotyczącym wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wówczas miała możliwość na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów oraz żądania uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy. Zgodnie bowiem z przepisem art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej, czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu.
W związku z tym żądanie doręczenia kserokopii dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego, przedstawienia stronie oceny zebranego materiału dowodowego i przewidywanego rozstrzygnięcia przed wydaniem decyzji w trybie odwoławczym organ odwoławczy uznał za wykraczające poza obowiązki organu podatkowego nałożone wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Odnośnie do wniosku o powiadomienie strony o terminie przekazania odwołania wraz z aktami sprawy do organu pierwszej instancji, Izba Skarbowa wskazała, że organ pierwszej instancji nie naruszył określonego w art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej czternastodniowego terminu, przewidzianego do dokonania wspomnianej czynności.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ponawiając zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu, a mianowicie naruszenie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 193 § 2 i art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 13 § 1, art. 21 § 3, art. 165 § 1, art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) w związku z art. 13 i art. 24 tej ustawy, gdyż wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego przez organ kontroli skarbowej i zakończenie postępowania podatkowego decyzją wydaną na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej narusza wskazane wcześniej przepisy prawa;
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał swoje stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do dodatkowego zarzutu, podniesionego w skardze, organ odwoławczy uważa, iż jest on bezzasadny, bowiem z treści przepisu art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nie wynika by istniało ograniczenie dla organu kontroli skarbowej (którym według art. 8 ust. 1 pkt 3 wspomnianej ustawy jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w sprawie będącej przedmiotem skargi) do wydania decyzji w następstwie przeprowadzonej kontroli skarbowej po wcześniejszym wszczęciu postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydaje m.in. decyzje w sprawach określonych w ustawie, czyli -jak to wystąpiło w przypadku zaskarżonej decyzji - również w sprawie określenia i ustalenia obowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).
Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).
Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.
Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
Oceniając legalność kwestionowanych decyzji w kontekście obowiązującego prawa oraz zarzutów sformułowanych w skardze, nie można przede wszystkim podzielić stanowiska strony skarżącej w kwestii kwalifikowania realizowanych przez nią świadczeń do kategorii usług "budowlanych lub budowlano-montażowych" w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), i wyprowadzania z takiej kwalifikacji innej chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, aniżeli przewidziana w ustawie, jako zasada.
Materiał dowodowy zgromadzony w aktach podatkowych daje podstawę do twierdzenia, że organy podatkowe niewadliwie ustaliły i oceniły, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła umowa sprzedaży, na co wskazuje treść łączącego strony kontraktu (z [...], Nr [...]), a także wystawione faktury VAT (z [...], Nr [...]; z [...]., Nr [...]; z [...], Nr [...]), co -jak wywiodły organy podatkowe - nie dawało stronie skarżącej podstaw prawnych do odejścia od zasady powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wyrażonej w art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 uptu. Według tej zasady, obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, a więc z chwilą utraty swobodnego dysponowania przez sprzedawcę. Jeżeli jednak sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje wówczas z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru (wykonania usługi). Zgodnie zaś z § 40 ust. 1 wymienionego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów, zasadą jest, że fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Wobec sytuacji zaistniałej w badanym wypadku, nie sposób skutecznie zarzucić organom podatkowym wadliwości postępowania, skoro na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły one, że obowiązek podatkowy w rozpoznawanej powstał według zasady ogólnej, ujętej w art. 6 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku, jako że świadczenia strony skarżącej nie miały charakteru usług "budowlanych lub budowlano-montażowych" w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) przywołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym nie znajduje dostatecznych podstaw zarzut strony skarżącej o naruszeniu ostatniego ze wskazanych unormowań.
Co zaś się tyczy zarzutu naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zw. z art. 193 § 2 i art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to - wbrew twierdzeniom skargi - organy nie stwierdziły nierzetelnego prowadzenia przez stronę skarżącą rejestru zakupów, jednakże wykazały nierzetelność w zakresie ewidencjonowania sprzedaży i kwot podatku należnego na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej wskutek nieujęcia całej wartości sprzedaży w miesiącu podlegającym badaniu. Ewidencja, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona. Podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący, co nastąpiło w rozpoznawanej sprawie.
W ocenie Sądu, nie zastały również naruszone przepisy o właściwości organów wydających decyzje podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Wbrew bowiem zapatrywaniu strony skarżącej, przepisy art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej nie zawierają ograniczenia, czy też wyłączenia kompetencji organu kontroli skarbowej do wydania decyzji podatkowej wskutek przeprowadzonej kontroli skarbowej po wcześniejszym wszczęciu postępowania podatkowego. W zakresie właściwości organu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie mieściło się zatem wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W takim stanie prawnym chybiony jest zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organy art. 31 i art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 13 § 1, art. 21 § 3, art. 165 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej.
Skoro sądowa kontrola zaskarżonej decyzji nie dała podstaw do postawienia organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - orzec, jak w sentencji.