Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2063/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzja Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm._ - dalej: "O.p.", uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2011 r. nr [...] określającą "A" S.A. z siedzibą w L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2009 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

Z akt sprawy wynika, że "A" S.A. z/s w L. (dalej także: Spółka, strona, skarżąca) została zawiązana aktem notarialnym z [...] 2008 r., zaś w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS) została zarejestrowana [...] 2009 r. Zgodnie z oświadczeniem zarządu Spółki z 17 grudnia 2008 r., kapitał zakładowy Spółki został pokryty w całości, przed zarejestrowaniem Spółki, przez wniesienie wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego w postaci aportu Przedsiębiorstwa "B" – M. P., wpisanego do ewidencji działalności gospodarczej Prezydenta Miasta L. Przedsiębiorstwo "B" z ewidencji działalności gospodarczej zostało wykreślone z dniem [...] 2009 r. (postanowienie Prezydenta Miasta L. z [...] 2009 r.). "A" S.A. złożyło druk NIP-2 złożyła w urzędzie skarbowym 27 lutego 2009 r. a druk VAT-5 4 marca 2009 r. Przedmiotem działalności Spółki w 2009 r. były przede wszystkim wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek.

Postępowanie kontrolne wobec Spółki "A" zostało wszczęte z urzędu postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] 2011 r. W ramach tego postępowania w okresie od 6 do 31 maja 2011 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r.

Organ I instancji decyzją [...] 2011 r. określił Spółce "A" zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2009 r. w kwotach innych niż zadeklarowane, gdyż za te okresy rozliczeniowe stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego lub podatku naliczonego.

Nieprawidłowości w zakresie podatku należnego polegały na jego zaniżeniu przez Spółkę, na skutek zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", do sprzedaży samochodów (jako towarów używanych), wniesionych do Spółki aportem. Organ podatkowy stwierdził, że sprzedane, w okresie od lutego do maja 2009 r., samochody nie były, w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u., towarami używanymi, gdyż od dnia nabycia przez "A" S.A. prawa rozporządzania nimi do dnia ich sprzedaży nie upłynęło pół roku.

Nieprawidłowości z w zakresie podatku naliczonego polegały na zawyżeniu podatku naliczonego:

1. 1) o łączną kwotę 4.461,53 zł, na skutek odliczenia w miesiącach od kwietnia do lipca 2009 r. pełnej wysokości podatku naliczonego od rat leasingowych. Zdaniem organu podatkowego, Spółka nie spełniała warunku określonego w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.b u.p.t.u., który pozwala na niestosowanie ograniczeń wynikających z art. 87 ust. 7 u.p.t.u..
2. 2) o łączną kwotę 196.975,57 zł na skutek odliczenia w miesiącach od marca do października 2009 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych na inny podmiot, tj. na Przedsiębiorstwo "B" M. P. Strona sporządziła do wszystkich faktur noty korygujące i na podstawie tych not korygujących odliczyła podatek wynikający z faktur wystawionych na przedsiębiorstwo osoby fizycznej.

W Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, polegające na:

1. - niewłaściwym zastosowaniu art. 43 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 136 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. nr 342) – dalej: "Dyrektywa 112" przez przyjęcie, że art. 136. Dyrektywy nie może być bezpośrednio stosowany. Strona podniosła, że wprowadzenie dodatkowego warunku zwolnienia, aby towar przed sprzedażą był używany przez podatnika nie znajduje umocowania w przepisach prawa wspólnotowego, a zastosowana przez organ podatkowy interpretacja pomija zasadę neutralności,
2. - błędną wykładnię art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. przez przyjęcie, że w odniesieniu do zakupu usług leasingu dokonanego w miesiącach od kwietnia do lipca 2009 r. Spółka zobowiązana była do stosowania ograniczenia odliczenia kwoty podatku naliczonego. Strona wskazała, że samochody były używane przez Spółkę dłużej niż pół roku i nie wykazano, że po ich kupnie nie były przez Spółkę wykorzystywane w podstawowej działalności,
3. - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 3-7 u.p.t.u. w związku z wykładnią § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 20 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.). Strona twierdzi, że § 15 ust.1 rozporządzenia pozwala na zmianę wszystkich danych opisujących nabywcę, wprowadzając ograniczenia jedynie w korygowaniu danych dot. przedmiotu transakcji.

W odwołaniu zarzucono też naruszenie przepisów procesowych:

1. - art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej – dalej u.k.s. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 i art. 31 ust. 2 pkt 4 tej ustawy w związku z art. 84c ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.) przez prowadzenie kontroli pod pozorem postępowania podatkowego oraz przekroczenie dopuszczalnego limitu kontroli podatkowej,
2. - art. 180, art. 187, 188 i art. 191 O.p.,
3. - art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. w związku z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, tj. art. 120 i następnych O.p.

Strona wyjaśniła, że w okresie od [...] grudnia 2008 r. do [...] lutego 2009 r. nie mogła rozporządzać we własnym imieniu mieniem, które zostało wniesione aportem. Dlatego mienie to było w tym okresie wykorzystywane przez poprzedniego właściciela (M. P.), ale w imieniu i na rzecz Spółki.

Strona zarzuciła, że w toku postępowania organ pomijał zgłaszanie przez stronę wnioski dowodowe. W rezultacie nie zebrał kompletnego materiału. Pominiecie wniosków dowodowych strony narusza także zasadę dwuinstancyjności postępowania i czynnego udziału strony w postępowaniu. Uzasadnienie decyzji pomija większość wyjaśnień Spółki i nie rozstrzyga czy Spółka nabywała usługi od firm leasingowych, czy M. P. prowadził działalność w okresie po [...] lutego 2009 r. oraz czy jedynym powodem błędnego oznaczenia podmiotu nabywającego usługi był brak aneksów do umów leasingowych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., w wyniku rozpoznania odwołania, zmienił decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do daty rzeczywistego rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Spółkę. Wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu spółek handlowych, w okresie od podpisania umowy spółki kapitałowej do chwili jej zarejestrowania w KRS może istnieć i działać "spółka w organizacji". Jednak w ocenie organu Spółka nie spełniała wymogów uzyskania statusu spółki w organizacji po zawiązaniu jej aktem notarialnym w dniu [...]12.2008 r., gdyż NIP uzyskała dopiero po dokonanym wpisie do KRS, tj. w lutym 2009 r. (zgłoszenie identyfikacyjne zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 27.02.2009 r.). Organ wskazał, że Strona nie tylko mogła, ale wręcz powinna była posiadać Numer Identyfikacji Podatkowej. Na podstawie, bowiem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz.U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej.

Natomiast na podstawie art. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 201 lr., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Zatem, skoro spółki kapitałowe w organizacji są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, to podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu i powinny otrzymać NIP.

Mimo wezwania przez organ kontroli skarbowej (Strona nie przedłożyła protokołu przekazania do Spółki Akcyjnej składników majątkowych przedsiębiorstwa osoby fizycznej M. P. Wobec tego – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej- do czasu rejestracji w KRS w dniu [...].02.2009 r. - Spółka Akcyjna w organizacji faktycznie nie funkcjonowała. Zatem konsekwentnie "A" S.A. rozpoczęła swój byt prawny (uzyskała osobowość prawną) oraz faktyczną działalność gospodarczą z chwilą dokonania jej wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, tj. od dnia [...].02.2009 r. Odnośnie podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd Spółki, iż zakres, w jakim przepis. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT zawęża zwolnienie z opodatkowania dostawy towarów (w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do odliczenia VAT) wyłącznie do towarów używanych przez okres co najmniej pół roku, można uznać za niezgodny z ogólnym przepisem dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż ustawodawca zauważył omawianą niezgodność i z dniem 01.01.2014 r. treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy uległa zmianie.

Jednak w ocenie Organu zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit.b Dyrektywy 2006/112/WE (a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy (lub ustawy o VAT), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu. Natomiast w przedmiotowej sprawie czynność wniesienia ich do majątku Spółki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (była poza zakresem ustawy o podatku VAT). Zatem w tym przypadku nie zachodziła sytuacja braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych samochodów po myśli art. 176 Dyrektywy, co oznacza, że norma art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie mogła w ogóle znaleźć zastosowania.

W zakresie podatki naliczonego Organ II instancji wskazał, że przepisem ograniczającym odliczenie podatku w stosunku do leasingu operacyjnego samochodów jest art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą.

W ocenie organu, dokonanie przez Spółkę wykupu samochodów przed upływem sześciu miesięcy licząc od dnia rozpoczęcia jej działalności (tj. od [...]2009 r.) spowodowało, iż nie mogła za ten okres odliczać - jako usługobiorca (leasingobiorca) - podatku naliczonego w pełnej wysokości. Nie spełniła bowiem warunku przeznaczenia tych samochodów na cele, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy, przez okres 6 miesięcy. Natomiast na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - w chwili dokonania wykupu spornych samochodów - posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym zakupem pod warunkiem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej nie kwestionował prawa Spółki do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z wykupem samochodów.

Organ II instancji uznał natomiast, że prawidłowe jest, co do zasady, stanowisko Podatnika odnośnie korygowania notami krygującymi całości danych leasingobiorcy.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w okresie od [...]02.2009 r. nie istniało już przedsiębiorstwo M. P., zatem brak było możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług leasingowych, które wciąż były świadczone (lecz w rzeczywistości już na rzecz "A" S.A.) oraz dokumentowane fakturami ich sprzedaży, (lecz wystawianymi wciąż na przedsiębiorcę M. P.). Leasingodawcy potwierdzili posiadanie świadomości świadczenia usług leasingowych - po wniesieniu aportem tego przedsiębiorstwa - na rzecz spółki "A" S.A. Ponadto firmy te podkreśliły i uzasadniły swoje uprawnienie do zaakceptowania not korygujących wystawionych przez "A" S.A. w związku ze zmianą "korzystającego".

W ocenie organu uprawnienia nabywcy towaru (usługi) w zakresie wprowadzenia zmian w fakturze VAT poprzez wystawienie noty korygującej są wyłączone jedynie w zakresie pomyłek dotyczących przedmiotu transakcji, a nie pomyłek dotyczących tej transakcji.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż brak jest podstaw do zanegowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w skorygowanych (zbiorczymi) notami korygującymi fakturach nabycia usług leasingowych (i ubezpieczeniowych) wystawionych przez ww. firmy leasingowe w okresie od [..]02.2009 r. (tj. od dnia rozpoczęcia bytu prawnego i działalności gospodarczej przez "A" S.A.) do dnia zawarcia aneksów do umów leasingowych.

Uznał natomiast, że brak jest podstaw do uwzględnienia nor korygujących do faktur wystawionych przez:

1. - przez "C" S.A. w okresie przed dniem {...].02.2009 r., to jest przed datą likwidacji działalności gospodarczej przez M. P.
2. - przez "D" Sp. z o.o. w okresie od czerwca 2009 r. do października 2009 r., których nie zaakceptował leasingodawca.

Organ wskazał, że w przypadku "D" Sp. z o.o. nie doszło między Spółką "A" S.A. do porozumienia, co do zawarcia aneksów, bądź cesji do umów leasingu. Jednakże "D" początkowo akceptował sporządzone przez Spółkę noty korygujące, natomiast zaprzestał ich akceptacji od czerwca 2009 r. Ponadto przyjmował wpłaty dokonane przez "A" S.A. z tytułu rat leasingowych, (które de facto obciążały M. P.) i - mimo nie podpisania aneksu ze Spółką - wpłat tych nie zwrócił.

Odnosząc się natomiast do zarzutów natury procesowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 25.01.2011 r. doręczone zostało Stronie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego Nr [...], w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za rok 2009 (art.13 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, Dz.U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.). Z kolei w dniu 6.05.2011 r. zostało Stronie doręczone upoważnienie nr [...] z dnia [...]2011 r. (na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz art. 13 ust. 4 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej), do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie wyżej wskazanego postanowienia z dnia [...]2011 r. Z protokołu kontroli nr [...] wynika, że kontrolę tę prowadzono do dnia 31.05.2011 r. Zgodnie z art. 13 ust. 31 ustawy o kontroli skarbowej organ - w ramach postępowania kontrolnego - jest także uprawniony do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Czynności przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego, polegające na sprawdzeniu prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów Spółki, przesłuchania świadków oraz czynności zmierzające do uzyskania informacji dotyczących Spółki od innych organów administracji rządowej lub podmiotów gospodarczych nie są czynnościami zastrzeżonymi wyłącznie dla kontroli podatkowej. Co do zasady mogą być prowadzone zarówno w trakcie postępowania jak i kontroli podatkowej, czego potwierdzeniem jest także zapis art. 292 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w przepisach dotyczących kontroli podatkowej (dział VI Op), do kontroli stosuje się odpowiednio (ze wskazanymi wyłączeniami) przepisy działu IV (tj. dotyczące postępowania podatkowego).

Zatem za niezasadny uznał Organ zarzut Strony, że w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) kontrolujący wykonywali czynności zastrzeżone wyłącznie dla kontroli podatkowej, tj. prowadzili bez upoważnienia de facto kontrolę podatkową.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca podtrzymała zarzuty i wywody odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w sprawie są trzy zagadnienia:

1. - opodatkowanie sprzedaży samochodów wniesionych do spółki w formie aportu;
2. - prawo odliczenia pełnego podatku naliczanego od faktur związanych za leasingiem samochodów osobowych;

Prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur, do których wystawiono noty korygujące.

Za zasadne uznał sąd zarzuty dotyczące odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy zaznaczyć, że do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jak również paliw do ich napędu, regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy VAT oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. W świetle art. 86 ust. 3 ustawy VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, w ust. 4 pkt 7 wymienionego powyżej artykułu stwierdza się, iż przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1. a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2. b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Analiza regulacji zawarta w przepisach ustawy nowelizującej uzasadnia stwierdzenie, że w art. 86 ust. 3 tej ustawy przewidziano mające charakter przedmiotowy ograniczenia generalnej zasady podatku od towarów i usług – prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenia te nie będą jednak miały zastosowania w sytuacjach wskazanych w ust. 4 ustawy, który uprawnia do pełnego odliczenia podatku w ściśle wskazanych w nim przypadkach. Przepisy ustawy układają się zatem w pewien logiczny ciąg, na który składa się reguła ogólna przewidująca pełne odliczenie, jej ograniczenie procentowo-kwotowe dla samochodów osobowych i wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady ogólnej, tj. pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Dalej zgodnie z art. 86 ust 7 "W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł."

Również ten przepis stanowi ograniczenie ogólnej zasady pełnego odliczenia podatku. Ponieważ jednak dotyczy wyłącznie samochodów wymienionych w ust. 3 nie stosuje się od tego ograniczenia dla samochodów wymienionych w ust.

1. 4. Nie dotyczy wobec tego samochodów oddanych do dalszego odpłatnego używania i wykorzystywanej w tym celu przez okres, co najmniej 6 miesięcy.

Wbrew stanowisku organów skarbowych, przepis ten nie zawiera warunku dotyczącego długości trwania umowy leasingu. Wskazany w nim okres 6 miesięcy odnieść należy do wymogu przeznaczania samochodu wyłącznie do wykorzystania na cele wymienione w przepisie. Przepis ten nie zawiera także warunku, aby podstawa (tytuł) odliczania i posiadania samochodu były niezmienne w ciągu tych 6 miesięcy. Warunkiem zachowania prawa do pełnego odliczenia jest aby:

1. 1. w chwil dokonywania odliczenia przedmiotem działalności odliczającego było oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze
2. 2. samochód był wykorzystywany w tym celu;
3. 3. taki sposób wykorzystywania samochodu trwał nie krócej niż 6 miesięcy. (warunek negatywny).

W niniejszej sprawie jest niewątpliwe, że w chwili dokonywania odliczenia podatnik spełniał warunek 1 i 2 Z żadnych natomiast ustaleń nie wynika, aby zaistniał warunek 3. Przeciwnie organy zdają się przyznawać, że podatnik był w posiadaniu samochodów łącznie przez okres ponad 6 miesięcy. Brak było, więc podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia pełnego podatku naliczonego.

Także w kwestii wystawiana not korygujących stanowisko skarżącej uznać należy za zasadne.

Jak wskazano wyżej w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem wyjątków, które można w rozpoznawanej sprawie pominąć, gdyż nie mają zastosowania w sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dowodem nabycia jest faktura, która winna odpowiadać, co do treści, ściśle określonym wymaganiom. Jednak w przypadku rozbieżności między stanem faktycznym, a jego potwierdzeniem w fakturze ustawodawca umożliwił, dokonanie korekt w zakresie poszczególnych elementów tej faktury, w tym na zasadach wskazanych w z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. (Dz.U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) Zgodnie z tym przepisem nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Oznacza to, że uprawnienia nabywcy towaru (usługi) w zakresie wprowadzenia zmian w fakturze VAT poprzez wystawienie noty korygującej są wyłączone jedynie w zakresie pomyłek wymienionych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, tj. pomyłek dotyczących przedmiotu transakcji, a nie pomyłek dotyczących stron tej transakcji Z literalnego brzmienia tego przepisu nie sposób wyprowadzić ograniczenia zakresu dokonywanych zmian w pozostałym zakresie. Nie jest możliwe wywiedzenie takiego ograniczenia także z przepisów ustawy o VAT.

Taka interpretacja przepisów jest w istocie w sprawie miedzy stronami niesporna. Spór wydaje się w istocie dotyczyć raczej rzeczywistego przebiegu transakcji.

Organ II instancji słusznie uznał, że z chwilą przejęcia całości przedsiębiorstwa przez spółkę to na jej rzecz była w rzeczywistości świadczona usługa leasingu. To strona korzystała z leasingowanych samochodów i prowadziła przy ich użyciu działalność. To strona ponosiła zarówno opłaty leasingowe jaki i inne koszty użytkowania samochodów. Natomiast podmiot wskazy w umowach – osoba fizyczna- zaprzestał faktycznego korzystania z przedmiotu leasingu i nie ponosił z tego tytułu wydatków. Prawidłowo także Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w takim wypadku faktura powinna odpowiadać rzeczywistej treści świadczonej usługi, niezależnie od brzmienia pisemnych umów. W tym celu uzasadnionym było wystawienie not korygujących, doprowadzających do zgodności treści faktury z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

Wobec takiego- prawidłowego w ocenie sądu – stanowiska organu nielogicznym jest odmowa uwzględnienia not korygujących dotyczących Umowy z "D" za okres od czerwca 2009 r. Jest bowiem niewątpliwym, że wszystkie wyżej wymienione okoliczności związane z rzeczywistym przebiegiem usługi także w tym okresie zachodziły. Organy bowiem nie wykazały aby to inny podmiot niż Skarżąca w rzeczywistości korzystała z samochodów i ponosił z tego tytułu opłaty. Oczywiście wobec baku aneksu do umowy leasingu można mieć wątpliwości jaki był tytuł prawny Skarżącej do korzystania z samochodów – czy nie było to korzystanie bezumowne. Z ustaleń organów nie wynika jednak aby właściciel samochodów odmawiał przyjęcia zapłaty lub dochodził jej od innego podmiotu. Nie odebrał też faktycznie samochodów- a więc za wynagrodzeniem tolerował korzystanie z nich.

Co więcej z powołanych prze organ informacji wynika, że miał świadomość, iż faktycznie z samochodów korzysta Skarżąca. Podkreślić należy, że tolerowanie przez właściciela takiego korzystania stanowi – w świetle art. 8 ust 1 u.p.t.u. usługę. Jak więc wskazano wyżej uzasadnione był wystawienie faktur zgodnych z treścią usługi, a wobec błędnej treści faktur skorygowanie ich notami. Żaden natomiast przepis nie uzależnia uznania prądowości noty od "zaakceptowania" jej przez wystawcę faktury. Musi on jedynie potwierdzić jej otrzymanie.

Brak było wobec tego podstaw do negowanie prawa skorygowania faktur wystawiony przez "D".

Zasadnie natomiast organy uznały, że prawo dokonania korekty nie dotyczyło faktur wystawionych przed wniesieniem aportu do spółki. Za prawidłowe należy uznać ustalenia dotyczące działania spółki w okresie od podpisania aktu notarialnego do dnia rejestracji. Z zebranych w sprawie dowodów istotnie nie wynika aby spółka prowadziła w rzeczywistości działalność jako spółka w organizacji. Jak słusznie wskazał organ Spółka tym okresie nie posługiwała się numerami NIP i REGON, nie zawierała we własnym imieniu umów, nie posiadała konta bankowego, ani nie rozliczała podatków. Stwierdzenie, że na rzecz Spółki działał M. P. nie zostało w żaden sposób udokumentowane.

Wobec tego brak podstaw do korygowania faktur wystawionych przed rozpoczęciem przez Spółkę rzeczywistego prowadzenia działalności. W tym zakresie ustalenia organów uznać należy za prawidłowe.

Prawidłowe jest również stanowisko organu drugiej instancji w zakresie podatku należnego.

Za nietrafny uznać należy także zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u.

Z zestawienia obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. treści art. 43 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, którymi są ruchomości, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1. 1) okres używania przez podatnika ruchomości będącej przedmiotem dokonywanej przez niego dostawy wyniósł co najmniej pół roku od nabycia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel;
2. 2) w stosunku do tego towaru nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednakże takie unormowanie art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy budzi zastrzeżenia co do jego zgodności z art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE stanowiącym, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Sformułowany zatem w art. 43 ust. 1 pkt. 2, w zw. z ust. 2 warunek, że dostawa towaru, co do którego nie przysługiwało dokonującemu tej dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zwolniona od podatku tylko wtedy, gdy podatnik używał fizycznie ten towar przez okres 6 miesięcy, wykracza poza jednoznaczną i bezwarunkową treść normy art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE. Formułowanie takiego warunku na podstawie art. 131 tej dyrektywy uznać należy także za nieuzasadnione, gdyż warunek taki nie może godzić w istotę zwolnienia, co ma miejsce w omawianym przypadku.

W świetle bowiem tego unormowania art. 43 ust. 1 pkt. 2, w zw. z ust. 2 ustawy podatnik, któremu przy nabyciu rzeczy ruchomej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonując jej zbycia bez używania jej fizycznie przez okres 6 miesięcy, był zobligowany opodatkować tę dostawę, co pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE i godzi w istotę przewidzianego w tym przepisie zwolnienia – aby nie opodatkowywać dostaw towarów, przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, na zasadach przewidzianych w dyrektywie. Prowadzi to bowiem do bezpodstawnego, podwójnego opodatkowania takiego towaru (poprzez konieczność opodatkowania jego dostawy, przy braku prawa do odliczenia podatku z tytułu jego nabycia).

Dodać w tym zakresie należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy ulegnie zmianie i przepis ten będzie stanowił, że zwalania się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym nastąpi zbliżenie tegoż unormowania do regulacji art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE.

Organ II instancji zaakceptował w istocie powyższy pogląd, wskazując jednakże, że nie ma to wpływu na prawo Skarżącej do skorzystania z odliczenia.

Stanowisko to jest trafne i znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i TSUE. "1) Art. 43 ust. 1 pkt. 2 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi wadliwą implementację art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie od podatku dostawy towaru, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, od jego używania przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy od jego nabycia.

2) Zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 2 ww. ustawy nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług." (wyrok NSA z 28 lutego 2013 sygn. akt. I FSK 627/12 CBOSA).

Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.

Taka natomiast sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Nabycie spornych samochodów nastąpiło w drodze wniesienia aportu. Zgodnie z art. 6 ust 1 u.p.t.u. " Przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;". Unormowanie to bazowało na możliwości stworzonej przez art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 ze zm.) stanowiącego, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu.

Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. (Dz. U. UEL Nr 341/1). Z "Tabeli korelacji", stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy, w nowej Dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112.

W wyroku ETS z 27 listopada 2003r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de l'energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) przyjęto, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Trybunał podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. ETS wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Trybunał uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.

W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów takich jak zapas towarów. W świetle stanowiska ETS uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Przyjęta w art. 6 pkt. 1 uVAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje zatem szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt. 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.(za wyrokiem NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Sąd przy tym jeszcze raz podkreśla, że w przypadku sukcesji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa, w tym w drodze aportu, jest beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. Składnikami majątku przedsiębiorstwa wnoszonego aportem mogą być zarówno takie, co do których zbywcy (wnoszącemu aport) przysługiwało prawo do odliczenia VAT, jak i takie, co do których prawo to nie przysługiwało. Jeżeli prawo takie przysługiwało zbywcy (a według opisu zdarzenia przyszłego wnoszący aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę obiektów wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki aportem), to tak samo należy potraktować nabywcę, co oznacza, że w takiej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) uVAT. Zwolnienie z powyższego artykułu dotyczy bowiem sytuacji, kiedy podatnikowi w ogóle, pierwotnie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tej sprawie nie było podnoszone, ani też nie wynika z zebranych dowodów, aby zbywcy przedsiębiorstwa nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w związku z nabyciem spornych samochodów.

W tym, więc zakresie stanowisko organów skarbowych uznać należy za prawidłowe.

Jednakże, na skutek wskazanego wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego organ wydał decyzję niezgodną z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wyżej poczynionych rozważań w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)

Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.