Uzasadnienie
Przedmiotem skargi J. B. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochody od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 w kwocie [...].
Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w dniu [...] wszczęto postępowanie wobec małżonków J. i J. B. w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz źródeł pochodzenia majątku za lata 1997-2001. W wyniku tego postępowania ustalono, że małżonkom B. w 2001 r. brak pokrycia w uzyskanych przychodach (w kwocie [...]) na poniesione w 2001 r. wydatki (w kwocie [...]) na kwotę [...]. Między małżonkami istniała wspólność majątkowa, z tego względu J. B. przypisano połowę kwoty na którą brak pokrycia w ujawnionych przychodach (tj [...]), wyliczając zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...], zgodnie z art. 20 ust.3 i art. 30 ust.l pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej w skrócie updf,.
Po stronie przychodów uwzględniono następujące kwoty: [...] - sprzedaż samochodów, [...] - sprzedaż nieruchomości, [...]- kredyt bankowy w kwocie netto, [...] - oszczędności z bilansu przychodów i wydatków 2001 r., [...] - oszczędności z lat poprzednich. Nie uwzględniono w rozliczeniu przychodu ze sprzedaży komputera, bowiem skarżący nie przedstawił poza własnym oświadczeniem, żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie sprzedaży i uzyskanie z tej transakcji przychodu, wyjaśniając, że zaginęła umowa sprzedaży i nie potrafi podać nazwiska nabywcy.
Po stronie wydatków, poza ujętymi w bilansie 2001 r., przyjęto: zakup towarów do A (uwzględniając, że płatność za towar handlowy w kwocie [...] nastąpiła w 2002 r.) - w kwocie [...], zapłacony podatek VAT - w kwocie [...] oraz
Sygn. akt I S.A./Wr 211/03 2 stratę z działalności gospodarczej - A - w kwocie [...] wykazaną w zeznaniu podatkowym.
W odwołaniu do Izby Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zarzucił:
* naruszenie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w związku z oceną jako niewiarygodnego wyjaśnienia skarżącego odnośnie sprzedaży komputera za kwotę [...], mimo przedstawienia dowód zakupu komputera,
* nie wyjaśnienie czy skarżący ponieśli w 2001 r. wydatek kwocie [...] na pokrycie straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez J.B. (PH A).
Podatnik wskazał także, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu spoczywa na podatniku wówczas, gdy w postępowaniu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód. Sytuacja taka, w ocenie podatnika, w przedmiotowej sprawie nie występuje bowiem stwierdzona różnica nie jest znaczna..
Ponadto skarżący wystąpił o przesłuchanie, w postępowaniu odwoławczym, świadka K. K. na okoliczność uzyskania w 2001 r. przychodu w kwocie [...] z tytułu zrzeczenia się roszczeń do ciągnika rolniczego, przysługującego skarżącemu z tytułu dziedziczenia po H.B.
Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję i podzieliła ustalenia poczynione przez organu pierwszej instancji zarówno w zakresie przychodów, jakimi w 2001 r. dysponowali J. i J. B. jak i w zakresie poniesionych przez nich w 2001 r. wydatków.
W uzasadnieniu decyzji podano, iż nie uwzględnienie przychodu w kwocie [...] ze sprzedaży komputera jest całkowicie uzasadnione, gdyż podatnik nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego uzyskanie takiego przychodu, a w zaistniałych okolicznościach na podatniku spoczywa ciężar wskazania takiego dowodu. Przy czym
Sygn. akt I S.A/Wr 211/03 3 nie ma znaczenia, iż różnica wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach nie jest znaczna, gdyż jest ona wynikiem ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonego postępowania.
Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez J. B. są prawidłowe, pomimo że nie przeprowadzono w tym zakresie kontroli, gdyż organ pierwszej instancji dokonał ich na podstawie zeznań małżonków B., uwzględniając zarzuty dotyczące zapłaty za towar handlowy i dokonując stosownej korekty wartości zapasów towarów handlowych wg stanu na [...].
Ponadto Izba Skarbowa w wyniku postępowania uzupełniającego ustaliła, że J. B. składając zeznanie w podatku od spadków w Urzędzie Skarbowym w Z., nie wykazał ciągnika rolniczego jako wchodzącego w skład masy spadkowej. W związku z tymi ustaleniami, nie uwzględniono wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K. K. przyjmując, że okoliczności na które miał być przesłuchany świadek zostały ustalone na podstawie innych dowodów.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W szczególności naruszenie art. 123, art.200 i art. 192 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji przed zapoznaniem się przez organ odwoławczy z zastrzeżeniami co do zebranego materiału dowodowego wskazującymi, że skarżący uzyskał przychód [...] z tytułu zrzeczenia się praw do ciągnika rolniczego przed złożeniem zeznania w podatku od spadków i dlatego nie wykazał go jako wchodzącego w skład spadku.
Naruszenie art. 122 i art. 188 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadka K. K. pomimo, że w dacie złożenia wniosku nie istniały inne dowody stwierdzające okoliczności wskazane we wniosku. Dowody takie zebrał organ odwoławczy, zastępując nimi wnioskowany dowód z przesłuchania świadka.
A także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przez uznanie za niewiarygodne wyjaśnień skarżącego dotyczących sprzedaży komputera i uzyskanego z tego tytułu przychodu.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w decyzji i wniosła o oddalenia skargi. Wyjaśniła ponadto, że nie naruszono zasady czynnego udziału strony w postępowaniu mimo, iż decyzję wydano przed zapoznaniem się ze stanowiskiem skarżących bowiem w piśmie, które wpłynęło po wydaniu decyzji strona nie przedstawia, żadnych nowych istotnych dla sprawy okoliczności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis uzasadnia rozpatrywanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 updf wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych w roku
Sygn. akt I S.A./Wr 211/03 5 podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu, z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym oraz latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w toku postępowania nie ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego - tj kwoty poniesionych przez małżonków B. 2001 r. wydatków i zgromadzonych na pokrycie tych wydatków przychodów w 2001 r. i latach poprzednich. Zastrzeżenia budzą ustalenia w zakresie przychodów i wydatków poniesionych przez J. B. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również ustalenia dotyczące przychodu w kwocie [...] z tytułu zrzeczenia się prawa do ciągnika rolniczego.
Z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej wynika, że dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez J.B. w 2001 r. nie weryfikowano, przyjmując do rozliczenia dane w zakresie wysokości poniesionej straty z zeznania podatkowego, którego brak w aktach sprawy, a kwotę określoną jako wartość netto zapasów na dzień [...] na podstawie wyjaśnień złożonych przez J. B. w dniu [...] oraz wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia [...]. Takie przedstawienie w decyzji informacji o przychodach i wydatkach dotyczących działalności gospodarczej nie pozwala na stwierdzenia czy rozliczenie jest prawidłowe. Nie wyjaśniono także czy wyliczając stratę z prowadzonej działalności J.B. uwzględniła płatność za towar dokonaną w 2002 r. Okoliczności te mają istotne znaczenia dla ustalenia kwoty wydatków faktycznie
Sygn. akt I S.A./Wr 211/03 6 poniesionych przez małżonków w 2001 r., a tym samym podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.
Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. K., uznając, że okoliczności zawarte we wniosku wykazane zostały w sposób dostateczny innymi dowodami. Jako podstawę prawna rozstrzygnięcia powołał art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu odmawiając przeprowadzenia tego dowodu Izba Skarbowa naruszyła art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 188 Ordynacji podatkowej zasadą jest uwzględnianie wniosków dowodowych strony, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że odmowa przeprowadzeni dowodu jest możliwa wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia w sprawie lub w chwili złożenia przez stronę wniosku dowodowego okoliczności te stwierdzono wystarczająco innym dowodem. Organ odwoławczy powołał się na drugą z wymienionych okoliczności winien zatem, dokonując oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodu uwzględnić znaczenie już przeprowadzonych dowodów, a nie poszukiwać innych dowodów.
Powołany przepis ma bowiem na celu przeciwdziałanie nadmiernemu przedłużaniu postępowania przez stronę, a nie zastępowanie wnioskowanych przez stronę dowodów innymi. W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu nie było podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K.K. Nie przeprowadzenie tego dowodu skutkuje naruszeniem art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o niepełne ustalenia faktyczne. Przeprowadzony w zastępstwie wnioskowanego dowód nie wyjaśnia bowiem czy ciągnik rolniczy wchodził w skład masy spadkowej i z jakich przyczyn skarżący nie wykazał go w zeznaniu w podatku od spadków.
Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, przez wydanie decyzji przed zapoznaniem się z uwagami skrzącego co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zarówno pouczenie strony o prawie zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się
Sygn. akt I S.A./Wr 211/03 7 w sprawie zebranego materiału, a także wstrzymanie się od wydania decyzji do upływu wyznaczonego stronie czasu na złożenie wyjaśnień. Z akt sprawy wynika, że postanowienia doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...] wyznaczając 3 dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zawierające zastrzeżenia w sprawie zebranego materiału dowodowego strona nadała w Urzędzie pocztowym w dniu [...] tj po upływie wyznaczonego przez organ podatkowy terminu. W tych okolicznościach nie może skutecznie wywodzić przedwczesnego wydania decyzji przez Izbę Skarbową.
W ocenie Sadu brak jest podstaw do stwierdzenia, iż organy podatkowe nie dając wiary wyjaśnieniom skarżącego o uzyskaniu w 2001 r. przychodu w kwocie [...] ze sprzedaży komputera naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżący nie uprawdopodobnił nawet faktu sprzedaży, przedstawił jedynie dowód zakupu komputera. Z faktu jakim jest zakup komputera nie można jednak wyprowadzić logicznego wniosku o uzyskaniu przychodu w kwocie [...] z jego sprzedaży w 2001 r.
Uwzględniając powyższe na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.