Uzasadnienie
Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 22 października 2003r. nr [...], którą na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm./, art. 53 § 2, 53 a, 55 § 2 i art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym, od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm./ oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz.U. nr 240, poz. 2063/ określono małżonkom Z. i B. D. odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 1997r. w wysokości 917,80 zł. W toku postępowania podatkowego, w którym zakwestionowano prawidłowość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, prowadzonej przez Z. D. w ramach Spółki Cywilnej A, zbyt wysokich odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci naczepy i dwóch ciągników siodłowych, zakończonego decyzją z dnia 17 grudnia 2003r. wymierzającą małżonkom D. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. w wysokości wyższej od wynikającej ze złożonego przez nich zeznania stwierdzono, że wysokość zaliczki należnej za grudzień 1997r. zaniżona została o kwotę 446,70 zł. W związku z tym w odrębnym postępowaniu wyliczono odsetki za zwłokę za okres od dnia 23 grudnia 1997r. do dnia 22 października 2003r. w wysokości 917,80 zł stwierdzając w decyzji utrzymanej w mocy decyzją zaskarżoną, iż dalsze odsetki do dnia ich wpłacenia włącznie strona obowiązana jest naliczać samodzielnie zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie art. 2 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 53 a Ordynacji podatkowej oraz art. 207 § 1 i 2, art. 210 tej ustawy w związku z art. 9 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jest to nadwyżka z całego roku, a nie z jego części, na przykład jednego miesiąca, kwartału czy półrocza. Art. 53 a Ordynacji, na podstawie którego organy skarbowe po zakończeniu roku podatkowego określają kwoty odsetek za zwłokę od zaliczek, których obowiązek zapłaty po zakończeniu roku podatkowego wygasa, gdyż zaliczka jest należna w trakcie roku podatkowego jako przedpłata na poczet przyszłego podatku, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji.
Skoro po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zapłaty zaliczki wygasa, nie można od niej naliczać odsetek, gdyż powoduje to, iż podatnik płaci podwójne odsetki, raz od zaliczek nie wpłaconych w terminie, a drugi raz od zaległości podatkowej.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, iż do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie orzekł, że art. 53 a Ordynacji podatkowej jest niezgodny z Konstytucją, zatem organy podatkowe mają obowiązek go stosować, w związku z czym zaskarżona decyzja prawa nie narusza.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, w którym szczegółowo uregulowano sposób ustalania ich wysokości. Po myśli art. 44 ust. 6 zaliczki miesięczne od przychodów wymienionych w ust. 1 pkt 1 za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia. Według art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, zaś zgodnie z art. 51 § 2 za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Po myśli art. 53 a jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w braku deklaracji.
Sąd nie podziela wyrażonego w skardze poglądu, iż przepis ten miałby być sprzeczny w przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, uznał jednak, że został on nieprawidłowo zastosowany w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy. Co prawda nieuiszczona w terminie płatności zaliczka miesięczna na podatek dochodowy od osób fizycznych staje się zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej odrębną zaległością podatkową, ale zaległości z tego tytułu istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do 30 kwietnia następnego roku.
W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczki na podatek z samym podatkiem wzajemnie się wykluczają w czasie. Tak długo, jak długo istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. Podobnie jak zaliczki na podatek i sam podatek, również odsetki od zaliczek na podatek i odsetki od samego podatku to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, to konsekwentnie do tego tylko momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Później odsetki powinny być liczone od zaległości w samym podatku zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej.
W zaskarżonej decyzji powołano się na § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz.U. nr 240, poz. 2063/, wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w szczególności w art. 58 Ordynacji podatkowej. Mówi on, że odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, ich wpłacenia - w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy.
Termin ten nie może być jednak dłuższy niż dzień wygaśnięcia zaległości z tytułu nieterminowej zapłaty zaliczki, to jest przekształcenia się zaległości tego rodzaju w zaległość z tytułu podatku rocznego, która powstaje z dniem 30 kwietnia następnego roku. Wynika z tego, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego i nie mogą nakładać się w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku /por.: "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" Barbary Adamiak, Janusza Borkowskiego, Ryszarda Mastalskiego i Janusza Zubrzyckiego, Wrocław 2004, str. 245 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 1996r. sygn. SA/Gd 1856/95 i z dnia 31 maja 2004r. sygn. FSK 149/04, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2005/1/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B.. z dnia 8 października 2004r. sygn. I SA/BK 197/04, "Gazeta Prawna" z 23 lutego 2005r. str. 7/.
Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już bowiem istnieć nadal zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek, co nie przekreśla oczywiście możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek /por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004r. sygn. FSK 176/04, "Monitor Podatkowy" 2005/1/42/.
Stojąc na gruncie tych poglądów uznać należało, że zaskarżona decyzja, w której naliczono odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 1997r. nie tylko do dnia 30 kwietnia 1998r., ale nadto do dnia 22 października 2003r., wydana została z naruszeniem przepisu § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę... /.../, powołanego wyżej oraz art. 53 a Ordynacji podatkowej w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. W związku z tym decyzję tę uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./. Jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, iż decyzja ta nie może być wykonana, zaś zgodnie z art. 200 i art. 209 zasądzono na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego.