Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we. - na podstawie art. 228 §1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) -stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 23 stycznia 2015 r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego.
Z akt sprawy wynika, że 26 listopada 2014 r. do Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2014 r. A.- spółki z o.o. z siedzibą w P. W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w zadeklarowanej kwocie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na zlecenie Prokuratury Okręgowej w G., postanowieniem z 17 grudnia 2104 r. nr [...] wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanych kwot zwrotu VAT.
W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z 23 stycznia 2015 r., nr [...], przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. w kwocie 3.041.504 zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Postanowienie to zostało doręczone skutecznie stronie 26 stycznia 2015 r. i zawierało pouczenie o prawie do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, po uprzednim wezwaniu organu podatkowego na piśmie do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
W dniu 21 listopada 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wpłynęło zażalenie z 2 listopada 2016 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 23 stycznia 2015 r., nr [...] wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. We wniosku tym wskazano na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 dotyczącą dopuszczalności zażalenia na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie innym niż czynności sprawdzające. Ponieważ w uchwale jako dopuszczalny środek zaskarżenia takich postanowień wskazano zażalenie, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), to zdaniem spółki niewniesienie zażalenia w terminie było niezawinione przez spółkę.
Spółka została bowiem błędnie pouczona o środkach zaskarżenia w postanowieniu (art. 214 O.p.), na co wskazuje treść ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, opublikowanej 26 października 2016 r. na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych. Dopiero 26 października 2016 r. spółka mogła dowiedzieć się o przyczynie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia od ww. postanowienia. Wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu spółka złożyła też zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za październik 2014 r.
Postanowieniem z 22 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 165a §1 w zw. z art. 219 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 stycznia 2015 r. Postanowienie doręczono stronie 2 stycznia 2017 r. W uzasadnieniu organ podatkowy, powołując przepisy art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 O.p., wskazał, że argumentem spółki do wnioskowania o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za październik 2014 r. jest uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego I FPS 2/16 z dnia 24.10.2016 r., podczas gdy w ww. uchwale wskazano, iż stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniom (art. 214 O.p.) i urzeczywistniania prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpoznania.
Zdaniem organu podatkowego, prawidłowe zastosowanie ww. uchwały odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których strona postępowania wyraziła, w przewidzianym ustawowo terminie, swój sprzeciw wobec wydanego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, przez skorzystanie z prawa wynikającego z art. 52 § 3 ustawy Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak takiego działania oznacza akceptację stanowiska organu podatkowego.
Zauważył też organ podatkowy, że ww. uchwała I FPS 2/16 odnosi się do brzmienia przepisu art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (oraz jego stosowania na tle art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) obowiązującego po dniu 15 sierpnia 2015 r. Uwzględniając zatem datę wydania postanowienia, na które strona wniosła zażalenia przyjęto, że ww. uchwała nie ma w sprawie zastosowania.
Postanowieniem z 23 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując art. 228 §1 pkt 1 i art. 239 O.p., stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 23 stycznia 2015 r. wyjaśnił bowiem, że powołana przez spółkę uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 dotyczy stanu prawnego obowiązującego po wydaniu postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Teza tej uchwały odnosi się do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postepowaniu przez sądami administracyjnymi obowiązującego po dniu 15 sierpnia 2015 r. Do czasu wejścia znowelizowanej treści tego przepisu obowiązywał inny, ustalony mechanizm kontroli postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT, który polegał na złożeniu w tym zakresie skargi do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa.
Dlatego na dzień wydania postanowienia z 23 stycznia 2015 r. należy przyjąć, że jedyną drogą, z której spółka mogła skorzystać była ta wskazana w pouczeniu postanowienia. Tezy uchwały NSA nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż obejmują one stan prawnych po 15 sierpnia 2015 r.
Organ podatkowy, stwierdziwszy zatem brak podstawy prawnej do złożenia zażalenia, gdyż jedyną drogą zaskarżania postanowienia było wniesienie skargi do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu organu do usunięcie naruszenia prawa (zgodnie z pouczeniem zawartym w postanowieniu), orzekł o niedopuszczalności zażalenia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. spółka z o.o. zs. w P. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 23 stycznia 2106 r., zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie art. 228 §1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. przez błędne jego zastosowanie na skutek przyjęcia przez organ odwoławczy, że skarżącej nie przysługuje zażalenie na postanowienie organu podatkowego przedłużające termin zwrotu bezpośredniego VAT, wydane w toku postępowania kontrolnego przed 15 sierpnia 2015 r.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca za błędne uznła stanowisko organu podatkowego, że sposób zaskarżenia postanowień przedłużających termin zwrotu VAT różnił się przed i po 15 sierpnia 2015 r. (tj. przed i po nowelizacji procedury sądowoadministracyjnej). W uchwale Sąd jednoznacznie wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następuje w ramach czynności sprawdzających, niezależnie od procedury dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu, co prowadzi do stwierdzenia, iż przedłużenie tego terminu następuje w drodze zaskarżalnego zażaleniem postanowienia wydanego w oparciu o przepisy normujące czynności sprawdzające. Pogląd jakoby zaskarżenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT, z uwagi na trwającą dodatkową weryfikację dokonywaną w trybie innym niż czynności sprawdzające, następowało w drodze skargi do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, został w powołanej uchwale zakwestionowany "ex tunc".
Co z kolei oznacza, że zarówno przed jak i po 15 sierpnia 2105 r. jedyną drogą kwestionowania postanowień przedłużających termin zwrotu VAT- wydanych zawsze w ramach czynności sprawdzających niezależenie do trybu dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu – było wniesienie zażalenia. Skarżącej przysługiwało zatem prawo wniesienia zażalenia na postanowienie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżanym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 228 §1 pkt 1 O.p., który stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania". Przepis ten, stosownie do art. 239 O.p., ma także zastosowanie do zażaleń. Zgodnie ze wskazaniami doktryny niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Przyczyny o charakterze przedmiotowym obejmują sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, wypadki, w których decyzja organu pierwszej instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania (zażalenia). Przyczyny o charakterze podmiotowym wystąpią w wypadku wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania. (por. Stefan Babiarz i inni, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, wydanie IX; LEX))
W niniejszej sprawie organ podatkowy jako przyczynę niedopuszczalności zażalenia wskazał brak podstaw prawnych zaskarżenia zażaleniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwroty VAT, wydanego skarżącej spółce w toku postępowania kontrolnego (tj. innego trybu weryfikacji zwrotu VAT niż czynności sprawdzające), czyli przyczynę o charakterze przedmiotowym.
Takie stanowisko kwestionuje skarżąca spółka, powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.
W istocie sporna w niniejszej sprawie jest kwestia czy i jakie skutki dla postępowań zakończonych w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT wywołuje ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Z przepisu art. 274b § 1 i § 2 O.p. wprost wynika, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających (§1). Na takie postanowienie, służy zażalenie (§2). Uwzględniając, wynikające z tych przepisów, ograniczenie do czynności sprawdzających, przyjęto, że na postanowienia wydane w ramach prowadzonych postępowań: podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego stronie służy, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 15.08.2015 r.) prawo do sądowej kontroli postanowienia organu podatkowego, po wcześniejszym wezwaniu tego organu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 P.p.s.a.).
Po zmianie brzmienia art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658), które obowiązuje od dnia 15.08.2015 r. i nie ma zastosowania do postępowań sądowych wszczętych przed tym dniem, powstały wątpliwości, czy na podstawie tego przepisu nadal przysługuje stronie skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), wydanego w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowe lub postępowania kontrolnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24.10.2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 stwierdził: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.)."
Zdaniem strony skarżącej uchwała ta winna odnosić się do wszystkich postanowień organów podatkowych przedłużających termin dokonania zwrotu VAT, także tych, które zostały wydane przez dniem 15 sierpnia 2015 r. (tj. przed zmianą brzmienia art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i których, w przewidzianym wówczas trybie nie zaskarżono, jak w niniejszej sprawie.
W ocenie Sądu, tak szerokie stosowanie uchwały nie jest uzasadniony ani jej treścią, ani przysługującym stronie prawem do sądowej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych. Z uzasadnienia ww. uchwały wynika jednoznacznie, że nie kwestionuje ona dotychczasowej praktyki zaskarżania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wydanych w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, w rozumieniu ponownego uruchomienia takiej kontroli w trybie określonym w uchwale. Wprost przeciwnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi II instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia.
Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.
Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił zatem rozpoznanie wezwań do usunięcia naruszenia prawa i traktowanie ich jak zażaleń, ale jedynie w sytuacji gdy zostały one wniesione we właściwym terminie. Tym samym uchwała nie przewiduje możliwości powrotu do postanowień, których strona nie zaskarżyła w jakikolwiek sposób, tj. nie wskazała, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu podatkowego przedłużającego termin zwrotu VAT.
Należy podkreślić, że zarówno tryb zaskarżania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, wydanych w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, określony w uchwale, jak i tryb ich zaskarżania stosowany wcześniej (skarga do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa) umożliwiały kontrolę sądową tych rozstrzygnięć, a zatem także ten argument nie przemawia za szerszym stosowaniem uchwały niż to wynika z jej uzasadnienia.
Zasadnie zatem przyjął organ podatkowy w niniejszej sprawie, że uchwała nie odnosiła się do stanu prawnego jaki istniał w zakresie zaskarżenia postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w dacie wydania i doręczenia skarżącej postanowienia z 23 stycznia 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym za październik 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Tryb zaskarżenia tego postanowienia został prawidłowo określony w pouczeniu zawartym w postanowieniu i polegał na wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Wówczas przyjmowano bowiem, że wniesienie zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest możliwe tylko wówczas, gdy postanowienie wydano w ramach czynności sprawdzających (nie w ramach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego).
Postanowienie doręczone spółce zostało wydane w ramach postępowania kontrolnego, zatem wniesieniu zażalenia na to postanowienie do organu odwoławczego był wówczas niedopuszczalne. Ponieważ spółka nie zaskarżyła ww. postanowienia z 23 stycznia 2015 r. w trybie przewidzianym w dacie jego wydania i doręczania stronie oznacza to, że nie kwestionowała jego treści. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wprowadziła nowego środka zaskarżenia takich postanowień, ale na skutek wykładni przepisów prawa, w tym zmienionego przepisu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., ukształtowała na przyszłość (po zmianie przepisów procesowych) tryb ich zaskarżania, umożliwiając sądową kontrolę takich postanowień.
Jednocześnie, uwzględniając zasadę nieszkodzenia błędnym pouczeniem, w uchwale dopuszczono możliwość traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa jak zażaleń, bez konieczności składania przez podatników wniosków o przywrócenie terminu do wniesienia zażaleń. Co należy podkreślić odnosiło się to do wniosków złożonych w terminie. Zasadnie zatem twierdzi organ podatkowy, że ww. uchwała nie wpłynęła w żaden sposób na uprawnienia podmiotów, które nie zaskarżyły postanowień w trybie przyjętym za prawidłowy w dacie ich wydania.
Istniały zatem podstawy do zastosowania art. 228 §1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. i uznanie wniesionego przez skarżącą zażalenia za niedopuszczalne, z uwagi na to, że w dacie wydania skarżonego zażaleniem postanowienia nie był przewidziany taki środki zaskarżenia, a z przewidzianego wówczas środka zaskarżenia spółka nie skorzystała w terminie. To zaś kończyło postępowanie.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił, jako bezzasadną.