Uzasadnienie
Przedmiotem skargi D. L. (dalej: Strona, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] roku, znak [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści, tj. o niezaleganiu w podatkach.
W dniu 4 grudnia 2019 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Strony, o wydanie zaświadczenia o żądanej treści, tj. o niezaleganiu w podatkach celem jego złożenia w Sądzie Rejonowym dla W. IV Wydział Ksiąg Wieczystych.
Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Stronę. W uzasadnieniu wskazano, że na dzień złożenia wniosku Strona posiada zaległości podatkowe, w tym w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2017 r. w kwocie należności głównej 37.141,62 zł, która została objęta wpisem hipoteki przymusowej, a także w podatku od spadków i darowizn za 2012 r. w kwocie należności głównej 11.111 zł plus odsetki i koszty egzekucyjne, ponadto podano informację o prowadzeniu postępowania egzekucyjnego.
Na powyższe postanowienie, w jego części dotyczącej zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2017 r. w kwocie należności głównej 37.141,62 zł, Strona wniosła zażalenie, w którym wywodziła, że wydanie zaświadczenia jest zasadne ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zdaniem Strony do przedawnienia doszło w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. uznającym normę prawną, na podstawie której dokonany został wpis hipoteczny, za niezgodną z konstytucją. Wprawdzie TK orzekał w zakresie obowiązującego uprzednio przepisu prawnego, jednak Skarżąca zwróciła uwagę, że Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił się do w dniu 22 lutego 2016 r. z wnioskiem o stwierdzenie niezgodności również obecnie obowiązującego art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) z Konstytucją RP, gdyż norma aktualnie obowiązująca oraz uprzednio obowiązująca, tj. art. 70 § 6 O.p., są normami o tożsamej treści.
W ocenie Strony poparciem słuszności zażalenia jest również treść postanowienia Naczelnika US W. z dnia [...] r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych obejmujących należności zabezpieczone hipoteką przymusową.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej także: organ II instancji) utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, z rejestrów prowadzonych przez organ I instancji wynikało, że Strona posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., zabezpieczone wpisem hipotecznym, a także zaległość w podatku od spadków i darowizn za 2012 r.
Organ II instancji wskazał również, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż zostało zabezpieczone wpisem hipoteki na podstawie art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa (stosowny wniosek o wpis został złożony w dniu 24 maja 2013 r.). Przepis ten nie został poddany kontroli zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny w postępowaniu zakończonym wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. Nie jest dopuszczalne zatem, by organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, mogły w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, by skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozciągać także na inne sytuacje, niż opisane w sentencji orzeczenia jak również rozszerzać jego zakres.
Dodatkowo wskazano, uzasadniając swoje stanowisko, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 6 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 114/14) odrzucając skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1806/11) stwierdził, że ocena prawna sądów administracyjnych dotycząca kwestii nieprzedawnienia się zobowiązania zabezpieczonego hipoteką na podstawie art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa była prawidłowa. Z kolei sam powołany przez Stronę wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją RP nie ma mocy wiążącej. Podkreślono, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia z art. 306a § 1 O.p. tego typu kwestie nie podlegają ocenie czy weryfikacji w ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego.
Niezależnie od tego wskazano, że Naczelnik US nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu również z uwagi na istnienie w ewidencji księgowej zaległości Skarżącej w podatku od spadków i darowizn za 2012 r., którego termin płatności przypadał na dzień 6 marca 2017 r. (w związku z doręczeniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej przez Naczelnika US w dniu [...] r.) i która w związku z tym istniała na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia. Zwrócono również uwagę, że w tej sprawie organ nie bada kwestii związanych z postępowaniem egzekucyjnym i nie dokonuje oceny ostatecznego postanowienia o umorzeniu tego postępowania.
W skardze na powyższe postanowienie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1 pkt 1 O.p. i zastosowanie niekonstytucyjnego art. 70 § 8 O.p. W ocenie Strony zaskarżone postanowienie zostało wydane w sprzeczności z wyrokiem TK z dnia 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12. Skarżąca przytoczyła motywy zawarte w uzasadnieniu tego wyroku i wskazała, że Trybunał dostrzegł również niekonstytucyjność obecnie obowiązującego przepisu i nakazał jego nowelizację, co jednak nie nastąpiło. Wobec zaniechania ustawodawcy na straży praw podatników stanęły jednak sądy administracyjne, które we wskazanych przez nią wyrokach wskazują, że przepis art. 70 § 8 O.p. jest również niekonstytucyjny, a zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką przedawniają się na ogólnych zasadach.
Skarżąca podała również, że kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na tej samej podstawie dostrzegł Naczelnik US W. umarzając postępowanie egzekucyjne dotyczące innych należności podatkowych postanowieniem z dnia [...] r. Stąd też w ocenie Skarżącej organ ten wybiorczo traktuje przeterminowane zobowiązania podatkowe i według uznania jedne umarza, a co do innych odmawia umorzenia.
W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Badając legalność zaskarżonego postanowienia nie można zarzucić mu naruszenia prawa procesowego ani materialnego, co nakazywało oddalenie skargi.
Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 169 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd zatem, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z powyższego przepisu wynika, że możliwym jest uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy".
Należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji podatkowej stosunku podatkowoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). W sytuacji, gdy mimo naruszenia prawa materialnego wynikające z niego skutki nie wpływałyby na końcową ocenę merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do wydania przez sąd orzeczenia o charakterze kasacyjnym. Co się zaś tyczy naruszeń prawa procesowego, to aby mogły być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny, uchylając decyzję na tej podstawie, zobowiązany jest wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., I OSK 407/05, niepubl.).
Spór w sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści. Skarżąca wniosła bowiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził (a organ II instancji utrzymał to stanowisko w mocy), że nie może wydać zaświadczenia tej treści, gdyż z ewidencji urzędu skarbowego wynika, że na Stronie ciążą zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., zabezpieczone wpisem hipotecznym oraz zaległość podatkowa w podatku od spadków i darowizn za 2012 r.
Na wstępie rozważań nad tak zakreślonym przedmiotem sporu wskazać należy, że stosownie do treści art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli:
- 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;
- 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.).
Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.).
W myśl art. 306b § 1 O.p., w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Z kolei stosownie do art. 306b § 2 O.p., organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające.
Jak stanowi art. 306e § 1 O.p., zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Według treści § 2 tego artykułu, przed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w § 1, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu.
W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń, między innymi na gruncie Ordynacji podatkowej, stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego w tym przypadku organy podatkowe przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych, polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego [(zob. J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, s.1468; K. Teszner (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1674-1675 oraz J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2002, s. 793.). Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentuje się fakt, że organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Ponadto w postanowieniu z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 760/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome, w żadnym razie nie rozstrzyga sprawy. Z kolei w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego, jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest, winno było być właśnie takie. Ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle.
Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Z tego względu na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie, bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych".
Należy zatem podkreślić, oceniając charakter prawny zaświadczenia, co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b O.p., który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu.
W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14). Z kolei w zakresie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach / stwierdzających stan zaległości, uregulowanych w art. 306e O.p., ustawodawca w podobny sposób przewidział, że wydaje się je na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych.
Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota postępowania o wydanie zaświadczenia sprowadza się bowiem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej.
Należy więc zgodzić się z organem II instancji, że skoro z dostępnych organowi podatkowemu danych wynika, że dokonane w prowadzonych księgach wieczystych wpisy hipotek przymusowych, w rozumieniu art. 34 § 1 O.p., istniały a na Stronie ciążą zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok, zabezpieczone tymi wpisami hipotecznymi, to organ ten nie mógł stwierdzić, że wierzytelność podatkowa z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. mimo to wygasła, gdyż w postępowaniu o wydanie zaświadczenia tego rodzaju kwestie nie podlegają ocenie czy weryfikacji w ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Zatem wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej czy wymagalności wierzytelności podatkowej, lecz wyłącznie to czy wpis albo wierzytelność podatkowa istnieje, czy też nie.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które znajduje także potwierdzenie w powołanym powyżej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie można domagać się uznania, ze wierzytelność podatkowa wygasła. Z uwagi na charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być bowiem analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych, gdyż zaświadczenie takie tworzyłoby nowy stan, a nie stwierdzało istniejący stan rzeczy. Tak więc zaświadczenie obrazuje znany organowi z racji wykonywanych zadań stan faktyczny, nie ingeruje zaś w sferę obowiązków i praw jednostki. W ten sposób właściwy organ stwierdza jedynie istnienie określonych faktów albo stanu prawnego. Innymi słowy, zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest temu organowi wiadome, w żadnym zaś razie nie rozstrzyga sprawy.
Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy ustawy nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego. Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2009 r., II SA/Bk 493/09).
Jeżeli zaś zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego, to dopiero wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (por: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Nie można bowiem, jak już wskazano, w drodze postępowania o wydanie zaświadczenia dążyć do zmiany owego stanu prawnego lub aktualnych faktów, a czego oczekuje Skarżąca.
Skoro postępowanie o wydanie zaświadczenia powinno odzwierciedlać stan faktyczny lub prawny na dzień wydania zaświadczenia, to w rozpoznawanej sprawie treść wniosku i ustalenie istnienia zaległości zdeterminowało wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia żądanej treści zgodnie z art. 306c O.p. Jak już bowiem wskazano, ani w ramach instytucji objętej art. 306a O.p. ani w ramach jej szczegółowej odmiany uregulowanej w art. 306e O.p. nie można żądać uwzględnienia wygaśnięcia przez przedawnienie zaległości podatkowej, nie jest to bowiem przedmiot tego postępowania. Tym bardziej organ nie może na tym etapie postępowania badać wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 i jego wpływu na zobowiązanie podatkowe.
Zatem, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 70 § 1 pkt 1 i § 8 O.p., Sąd uznaje za niezasadne przenoszenie skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 odnośnie zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, na przedmiot niniejszego postępowania, jakim jest wydawanie zaświadczenia o żądanej przez Stronę treści. Nie ulega bowiem wątpliwości, że badanie wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego na istnienie, bądź brak zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, wykracza poza ramy postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Nie sposób przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej 7 dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1788/17).
Ponieważ zaś przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest jedynie dopuszczalność wydania zaświadczenia o żądanej treści, nie zaś kwestia istnienia zobowiązania podatkowego, nie jest na obecnym etapie uzasadnione rozważanie skutków wyroku TK z 8 października 2013 sygn. akt 40/12. Kwestia ta rozważana może być w sprawie mającej za przedmiot istnienie zobowiązania, co, jak wskazano wyżej, nie mieści się w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia.
Końcowo zauważyć trzeba, że – jak słusznie stwierdzają organy – w sprawie brak było możliwości wydania Skarżącej żądanego przez nią zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach również dlatego, że Skarżąca posiadała zaległość w podatku od spadków i darowizn za 2012 r., czego sama w żaden sposób nie kwestionowała. Nie może ulegać wątpliwości, że w przypadku posiadania przez organ danych o istnieniu jakichkolwiek zaległości podatkowych, nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Skarżąca domagała się bowiem wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w ogóle, nie zaś w odniesieniu do konkretnej zaległości podatkowej za konkretny okres. Postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia jest w takim przypadku niepodzielne w tym sensie, że nie można osobno traktować kwestii związanych z zaległościami podatkowymi zabezpieczonymi hipoteką przymusową i innymi zaległościami podatkowymi, tak jak próbuje to czynić Skarżąca.
Innymi słowy, organ może wydać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach tylko wówczas, gdy według dostępnych organowi informacji zawartych w odpowiednich rejestrach nie występują jakiekolwiek zaległości podatkowe, co w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca.
Nie sposób też podzielić argumentacji Skarżącej odnośnie wybiórczego traktowania jej zobowiązań podatkowych przez organy (Skarżąca wskazywała, że niektóre z nich organ umarza (Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne co do innych należności również objętych hipoteką przymusową), a w niniejszej sprawie odmawia takiego umorzenia. Wskazać trzeba, że przedmiotem niniejszej sprawy nie było umorzenie jakiegokolwiek postępowania czy jakiejkolwiek zaległości podatkowej (jak to formułuje Skarżąca), a jedynie kwestia wydania zaświadczenia o niezaleganiu. Jak już wyżej wskazano, w ramach tego konkretnego postępowania o wydanie zaświadczenia organ nie może badać aspektów materialnoprawnych związanych z istnieniem danego zobowiązania podatkowego, w szczególności zaś kwestii niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego dokonano zabezpieczenia tego zobowiązania hipoteką przymusową. Warto w tym miejscu wyjaśnić, że organ w żaden sposób nie przesądził w tym postępowaniu kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a jedynie oparł się na posiadanej przez siebie dokumentacji i odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu, ponieważ w dokumentacji tej zawarte są informacje o posiadaniu przez Skarżącą zaległości podatkowych.
Reasumując, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.