Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Fundacja I. (dalej jako Fundacja, Podatnik, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako Organ odwoławczy, DIAS) z 24 stycznia 2023 r. nr 0201-IEW2-4253.31.2022 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 3 listopada 2023 r. nr 0228-SEW.4253.9.2022 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej NUS z 29 sierpnia 2022 r. nr 0228-SPV.4103.15.2021, w części określającej Fundacji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: VIII, X, XI 2018 r. oraz I, III, IV, VI 2019 r. W aktach znajduje się ww. decyzja NUS, w której m.in. wskazano na zrealizowane na rzecz Podatnika wykazane w deklaracjach VAT-7 zwroty podatku od towarów i usług za:
- – sierpień 2018 r. – 339.704,00 zł,
- – październik 2018 r. – 267.241,00 zł,
- – listopad 2018 r. – 53.052,00 zł,
- – styczeń 2019 r. – 45.276,00 zł,
- – marzec 2019 r. – 351,00 zł,
- – kwiecień 2019 r. – 301,00 zł,
- – czerwiec 2019 r. – 1.089,00 zł.
W wskazanym wyżej postanowieniu NUS z 3 listopada 2022 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności podniesiono zrealizowanie na rachunek bankowy Fundacji wykazanych w deklaracjach zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydanie przez NUS decyzji z 21 grudnia 2021 r. nr 0228-SEW.4253.10.2021 w której określono Fundacji przybliżoną kwoty nienależnie pobranego zwrotu w podatku od towarów i usług za VIII, X, XI 2018 r., I 2019 r. wraz z zabezpieczeniem na majątku Fundacji tychże należności (rachunek bankowy) oraz przytoczono warunki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p. W zakresie przesłanek z art. 239 o.p. Organ I instancji stwierdził, że do nałożenia rygoru wystarczającym jest wykazanie zaistnienia jednej przesłanki z 239 § 1 o.p. i uprawdopodobnienie, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 o.p.).
NUS uznał, że względem decyzji nieostatecznej NUS z 29 sierpnia 2022 r. (miesiące VIII, X, XI 2018 r. i I, III, IV, VI 2019 r.) względem Podatnika zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. albowiem Fundacja nie posiada majątku (nieruchomości, ruchomości) o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia i istnieje prawdopodobieństwo że zobowiązanie wynikające ze wspomnianej decyzji NUS (dotyczące wskazanych miesięcy) nie zostanie wykonane. Swoje stanowisko Organ I instancji oparł na nieujawnieniu w księgach wieczystych nieruchomości oraz braku ruchomości (brak pojazdów) Fundacji. W oparciu o przeprowadzoną analizę sprawozdań finansowych, zeznań podatkowych NUS stwierdził, że majątek obrotowy Fundacji oparty jest głównie o krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe, a podstawowym źródłem przychodu Fundacji jest 1% podatku od osób fizycznych i darowizny.
Źródło to zostało ocenione przez NUS jako niepewne, nieokreślone, nieprzewidywalne, bo zależne od woli darczyńców i w jego przypadku brak jest możliwości prognozowania i planowania przyszłych dochodów. Zdaniem Organu I instancji zasoby środków pieniężnych jakie posiada Fundacja mają charakter płynny i można je łatwo usunąć z rachunków bankowych przed wszczęciem egzekucji. Ponadto na ocenę o prawdopodobieństwie niewykonania decyzji miała wpływ postawa Fundacji w toku postępowania, w postaci kwestionowania rozliczenia za okresy, które obejmuje postanowienie, stanowisko z odwołania oraz wcześniejsze pisma procesowe Fundacji – zdaniem NUS pozwalają przypuszczać, że Podatnik nie będzie skłonny do dobrowolnej wpłaty nienależnych zwrotów w podatku od towarów i usług.
Na postanowienie NUS Fundacja wniosła zażalenie, w którym artykułowała swoją dobrą sytuację finansową i majątkową – Podatnik systematycznie zwiększa aktywa. Podniosła, że posiada obligacje skarbowe (4 letnie nabyte za kwotę ponad 2 mln. złotych), a także wolne środki pieniężne w kwocie ponad 180.000,00 zł oraz środki zablokowane przez organy skarbowe. Zdaniem Fundacji nie jest uprawnione twierdzenie o niepewności i nieokreśloności środków otrzymanych z tyt. 1% podatku dochodowego, albowiem gdyby nawet wszyscy podatnicy zrezygnowali z przekazania w kolejnym roku swojego 1%, to i tak Fundacja osiągnie przychód z tytułu odpisu przez osoby fizyczne 1% na rzecz Organizacji Pożytku Publicznego na zasadach przepisywania - przez Ministerstwo Finansów z ubiegłorocznego rozliczenia do bieżącego. Zdaniem Fundacji Minister Finansów obowiązany jest do takiego przekazania 1% podatku na zasadach "przepisywania".
Nadto Fundacja podnosiła, że Przychód z 1% jest stabilny i jak zauważył NUS wzrasta rok rocznie. Brak składników majątku, na których można ustanowić hipotekę, zastaw nie stanowi sam w sobie uprawdopodobnienia, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Sytuacja majątkowa jest stabilna. Co do postawy Strony w postępowaniu podatkowym to zdaniem Fundacji organ kwestionuje zasadę dwuinstancyjności.
W wyniku rozpatrzenia zażalenia DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uznał, że fakt braku aktywów trwałych uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania – posiadanie wyłącznie środków pieniężnych nie gwarantuje zapłaty kwot z postępowania w wysokości 707.014,00 zł albowiem środki pieniężne można łatwo upłynnić. Organ ma również prawo ocenić wniesione odwołanie pod kątem obawy niewykonani zobowiązania. Dodatkowo DIAS wskazał, że zobowiązania objęte rygorem nie są jedynymi zobowiązaniami albowiem NUS wydał 6 września 2022 r. decyzję nr 0227-SPV.4103.140.140.2021 określając Fundacji zobowiązanie w podatku od towarów i usług za XI, XII 2019 r. oraz za I, II, III, V, VII, VIII 2020 r. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na prowadzone odnośnie Fundacji śledztwo w zakresie podania niezgodnych ze stanem rzeczywistym za VIII 2020 r. danych i narażenie na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w wysokości 664.242,00 zł tj. o czyn z art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz podania niezgodnych z rzeczywistymi danych w deklaracjach VAT-7 złożonych od 1.01.2018 r. do 30.11.2019 r. - uszczuplenie Skarbu Państwa na łączną kwotę 624.973,00 zł – czyn z art. 76 § 1, w związku z art. 6 § 2 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.
Fundacja nie zgadzając się z postanowieniem DIAS zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie przepisów:
- – art. 121 § 1, art. 122, art. 124 art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie pozwalającym na wydanie skarżonego postanowienia,
- – art. 239b § 1 pkt 2 o.p. przez przyjęcie, że Fundacja nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę/zastaw skarbowy korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia, albowiem oparto się o historyczne dane dotyczące jej sytuacji finansowej i majątkowej
- – art. 239b § 2 o.p. przez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, co uniemożliwia zastosowanie instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności
W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie postanowień obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono pominięcie faktu nabycia 4-letnich obligacji skarbowych za ponad 2.320.000 zł. Napiętnowano, brak zwrócenia się do Fundacji o przedstawienie Jej aktualnego stanu majątkowego, w szczególności w zakresie przedmiotów które mogłyby zostać objęte zastawem bądź hipoteką. Okoliczność prowadzenia śledztwa wynika ze sporu między Fundacją, a organami podatkowymi co do Jej statusu jako podatnika podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie wskazując w szczególności, że w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie prowadzi się odrębnego postępowania - w tym dowodowego (nie wydaje się postanowienia o wszczęciu), a wystarczającym dla podjęcia rozstrzygnięcia okazały się dokumenty składane przez Fundację – oparto się na danych posiadanych przez organ z urzędu. Zwrócono uwagę, że Fundacja do zażalenia nie przedstawiła dowodu na zakup obligacji skarbowych, jak również nie uczyniła tego przy skardze do sądu administracyjnego. Ponadto w dacie wydania rozstrzygnięcia przez NUS jak i DIAS brak było w aktach, jak również w systemie informatycznym resortu finansów informacji przedstawionej przez Fundację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sąd rozpatrzył niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w oparciu o przepis art. 119 pkt 3 p.p.s.a., w składzie trzech sędziów zgodnie z art. 120 p.p.s.a.
Skarga podlega uwzględnieniu.
Brzmienie przepisów dotyczących przesłanek warunkujących nałożenie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b o.p.) jest stronom sporu znane i nie budzi wątpliwości, natomiast brak jest zgody Fundacji na ocenę, iż w Jej sprawie zmaterializowała się przesłanka w postaci braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239 § 1 pkt 3 o.p.), a równocześnie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji (objętej rygorem) nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 o.p.). Istotnym wydaje się wobec stanowiska DIAS zawartego w zaskarżonym postanowieniu, a i w skardze poczynienie kilku uwag na temat charakteru procedowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, mając przy tym na względzie konsekwencje nadania takiego rygoru dla podatnika.
Niewątpliwie czynności podejmowane przez organ których efektem jest wyłączenie zasady niewykonalności decyzji nieostatecznych zawartej w art. 239a o.p. składają się na postępowanie regulowanym przez przepisy o.p. jakkolwiek szczególne, czy też jak się uważa wpadkowe (w ramach głównego postępowania wymiarowego). Zdaniem Sądu ów szczególny przymiot wynika m.in. z art. 165 § 5 pkt 3 o.p., odnoszącego się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a regulującego zasady wszczęcia postępowania podatkowego. Jak wskazał również DIAS przy wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru z art. 239b o.p., (które to postępowanie jest wszczynane z urzędu) nie mają zastosowania regulacje art. 165 § 2 i § 4 o.p., a tym samym organ nie wydaje i nie doręcza stronie takiego postępowania postanowienia o jego wszczęciu.
Ponadto w oparciu o przepis art. 200 § 2 pkt 1 o.p. brak jest po stronie organu w takim postępowaniu obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stosownie zaś do art. 239b § 3 i 4 o.p. rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest w drodze postanowienia na które przysługuje zażalenie. Jakkolwiek postanowienie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie rozstrzyga typowej sprawy podatkowej, to - z uwagi na to że służy od niego prawo wniesienia zażalenia - takie rozstrzygnięcie nie tylko winno posiadać elementy właściwe decyzji w postaci uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 217 § 2 o.p.). W oparciu bowiem o przepis art. 219 o.p. odpowiednie zastosowanie znajduje m.in. regulacja z art. 210 § 4 o.p., zgodnie z którą uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces wydania przedmiotowego postępowania nie może również obyć się bez zachowania wskazanych w Rozdziale I Działu IV o.p. zasad ogólnych.
Przenosząc powyższe na realia zaistniałego sporu Sąd uznaje, że w rozpatrywanej sprawie w sposób legalny NUS zidentyfikował zaistnienie po stronie Fundacji przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. - w oparciu o analizę złożonych dokumentów przez Fundację, a także o dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz Ksiąg Wieczystych. Brak informacji z wymienionych źródeł, które pozwoliłyby na zidentyfikowanie przedmiotów majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy uprawniał do przyjęcia przez Organ I instancji takiego stanowiska. Inaczej zdaniem Sądu należało ocenić w tym zakresie stanowisko wyrażone przez DIAS w zaskarżonym postanowieniu, podzielającym zapatrywanie Organu I instancji. Wskazać bowiem należy, że Fundacja w zażaleniu na postanowienie NUS podniosła (wyraźnie podkreśliła przez wyłuszczenie):
"... sytuacja finansowa i majątkowa Fundacji jest dobra. IWOP systematycznie zwiększa wartość aktywów. Fundacja robi zatem coś dokładnie odwrotnego niż przedstawione przez Organy "obawy" – tworzone są dodatkowe rezerwy na potencjalne roszczenia Organu wynikające z decyzji ostatecznych. Na dzień złożenia niniejszego zażalenia Fundacja posiada obligacje skarbowe (4-letnie) nabyte za kwotę 2 mln 327 tys. zł."
Próżno natomiast szukać w aktach jakiejkolwiek reakcji DIAS na podniesioną okoliczność, a wydane 24 stycznia 2023 r. postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie NUS z 3 listopada 2022 r. nie zawiera jakiegokolwiek stanowiska do wyżej podniesionej okoliczności. Co istotne jak sam DIAS przyznaje w zaskarżonym postanowieniu:
"Z materiału dowodowego wynika bowiem, że fundacja nie posiada składników majątku, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. Ustaleń tych dokonaliśmy w oparciu o:
- – składane przez Państwa bilanse za lata 2018-2021,
- – informację z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Finansów dla Ministerstwa Sprawiedliwości,
- – informację z Aplikacji Dostępowej Centralnej Ewidencji Pojazdów." (str. 5 zaskarżonego postanowienia)
Zacytowany fragment zdaniem Sądu jednoznacznie wskazuje, iż w postępowaniu w przedmiocie nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności NUS/DIAS nie ograniczył się jedynie do posiadanych dokumentów, złożonych przez Podatnika, ale zwrócił się do zewnętrznych (KW, CEPIK) źródeł mogących zawierać potencjalne informacje o składnikach majątku Podatnika, na których można ustanowić hipotekę – co reszta jest prawidłowe albowiem jak sam NUS wskazał:
"w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie." (str. 5 postanowienia NUS)
Innymi słowy w zakresie przesłanek z art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustaleń faktycznych – zweryfikować w dostępnych/znanych mu źródłach okoliczności wykluczające zaistnienie warunków z art. 239b § 1 o.p. – a w rozpatrywanej sprawie, czy istnieje majątek podatnika którego dotyczy decyzja nieostateczna o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Sąd zaznacza przy tym, że jak to jest wyrażane w orzecznictwie organ podatkowy w przypadku przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. nie musi prowadzić dokładnego postępowania dowodowego w celu ujawnienia majątku przykładowo, tak jak chce tego Fundacja poprzez wezwanie o przedstawienie aktualnego stanu majątkowego, w szczególności w zakresie przedmiotów, które mogłyby zostać objęte zastawem bądź hipoteki.
Równocześnie jednak organ prowadzący postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie może zignorować jednoznacznego wskazania przez adresata nieostatecznej decyzji wymiarowej konkretnego przedmiotu mogącego być przedmiotem zastawu skarbowego/hipoteki (korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia):
"Wskazanie na takie okoliczności (tj. istnienie składników majątkowych) służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji stanowić to będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10, CBOSA)" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2023 r. o sygn. akt I FSK 1684/22 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)
Wracając nie tylko do powołanego fragmentu zaskarżonego postanowienia, ale i całości jego treści oraz po analizie akt administracyjnych Sąd stwierdził, że:
- 1) DIAS zignorował źródło – Fundacja – informacji/potencjalnego dowodu na temat majątku, który mógłby być przedmiotem zastawu skarbowego i w przypadku odpowiedniej wartości mógłby unicestwić postępowanie w przedmiocie nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o przesłankę z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. czyniąc rozważania co do uprawdopodobnienia z art. 239b § 2 o.p. przedwczesnymi;
- 2) DIAS wybiórczo rozpoznał zażalenie, do którego w oparciu o przepis, art. 239 o.p. mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań:
"Odpowiednie stosowanie w sprawach nieuregulowanych w rozdziale o zażaleniach przepisów o odwołaniach obejmuje m.in. przepisy dotyczące dwuinstancyjności postępowania oraz właściwości organów wyższego stopnia w tym postępowaniu (art. 220), pośredniego trybu wnoszenia zażaleń (art. 223), uprawnień do samokontroli (art. 226) bądź cofnięcia zażalenia (art. 232)." (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 239. Lex/el)
Mimo pierwotnego zauważenia przez DIAS argumentacji z zażalenia:
"Oświadczyli Państwo, że sytuacja finansowa i majątkowa Fundacji jest bardzo dobra. Zwiększa ona systematycznie wartość aktywów. Tworzone są rezerwy na potencjalne roszczenia Organu wynikające z decyzji ostatecznych. Na dzień złożenia zażalenia Fundacja posiada czteroletnie obligacje skarbowe nabyte za kwotę 2.327.000 zł. ma do dyspozycji środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie 185.000,00 zł. Do aktywów tych nie wliczono środków pieniężnych zblokowanych przez organy podatkowe z tytułu należnych Fundacji zwrotów podatku naliczonego nad należnym. Sumując wartość kwot niezwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty zabezpieczonej na rachunku bankowym, organy podatkowe są winne fundacji kilka milionów złotych." (str. 4 zaskarżonego postanowienia DIAS)
Organ odwoławczy następnie zanegował, by kwestia obligacji była w ogóle podniesiona w zażaleniu - świadczy o tym cytowany już wyżej fragment ze str. 5 zaskarżonego postanowienia, po którym stwierdzono:
"Zaznaczam, że okoliczność powyższa [zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. – uzupełnienie Sądu] jest w niniejszej sprawie bezsporna, bowiem nie podnieśli Państwo, że organ I instancji dokonał nieprawidłowych ustaleń w tym zakresie. Wręcz przeciwnie, z zażalenia wynika, że okoliczność ta zaistniała, jednak zgodnie z Państwa poglądem, nie stanowi ona samodzielnej podstawy do wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności." (str. 5 zaskarżonego zażalenia DIAS) oraz w dalsze części na etapie oceny ewentualnego zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239 § 1 o.p. i następnie uprawdopodobnienia z art. 239 § 2 w kontekście m.in majątku Fundacji w postaci środków pieniężnych na rachunkach bankowych (przemilczenie/brak stanowiska DIAS).
Powyższe zdaniem Sądu powoduje, że DIAS wydając zaskarżone postanowienie dopuścił się naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 o.p. przez jego zastosowanie, orzekając o zaistnieniu tej przesłanki w sprawie Fundacji, w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie z naruszeniem przepisów art. 217 § 2, w związku z art. 219, art. 210 § 4 oraz w związku z art. 239 o.p., art. 127, art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), art. 121 § 1, art. 123 o.p. DIAS ignorując podniesioną w zażaleniu przez Fundacje okoliczność posiadania czteroletnich obligacji wadliwie sporządził uzasadnienie skarżonego postanowienia w warstwie ustaleń faktycznych, dokonując błędnego uznania za udowodnioną przesłankę z art. 239 § 1 pkt 2 o.p. bez zbadania podniesionej przez Fundację w zażaleniu okoliczności posiadania czteroletnich obligacji. Ignorując powołaną okoliczności Organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania nie tylko nie rozpoznając kwestii zaistnienia ww. przesłanki nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności powtórnie, ale nawet nie odnosząc się do istotnej dla tej kwestii argumentacji Fundacji, czym podważył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (ignorując tą część zażalenia), co niewątpliwie nie wzbudza zaufania do organów podatkowych (DIAS).
Wadliwe przeprowadzenie przez DIAS postępowania spowodowało, że nieprawidłowym okazało się rozstrzygnięcie DIAS utrzymujące w oparciu o arf. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 o.p. postanowienie NUS w mocy, albowiem kwestia zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. wymaga weryfikacji podniesionej przez Fundacji okoliczności posiadanych obligacji skarbowych przez wezwanie Skarżącej o przedstawienie dowodów na jej potwierdzenie. W tym miejscu wskazać jedynie należy, iż powołana przez Fundację okoliczność ma istotne znaczenie, albowiem zastaw skarbowy może być ustanowiony na zbywalnych prawach majątkowych (art. 41 § 1 o.p.), a w przypadku obligacji jak wskazuje się w piśmiennictwie:
"Papiery wartościowe oraz dokumenty, które inkorporują pewne prawa (np. weksle, czeki, akcje, obligacje), są rzeczami sui generis i nie mogą być przedmiotem zastawu na rzeczach ruchomych. W tych przypadkach przedmiotem zastawu są prawa związane z tymi dokumentami..." (W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art.
- 41. Lex/el).
Wydaje się, że DIAS na etapie odniesienia się do zarzutów skargi uznał ważkość poruszonej przez Fundację argumentacji:
"Fundacja wnosząc zażalenie nie przedłożyła dowodu potwierdzającego zakup obligacji skarbowych. Również wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka nie załączyła takiego dowodu. Ponadto stoję na stanowisku, że zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest oceniana przez organ podatkowy II instancji według stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania postanowienia w sprawie rygoru. W tej zaś dacie nie było w katach sprawy ani w systemach informatycznych resortu finansów informacji przedstawionej przez Fundację." (str. 4 odpowiedzi na skarg)
Takie stanowisko DIAS jest spóźnione (nie zostało zawarte w zaskarżonym postanowieniu – co jak wskazano wyżej stanowi wadę uzasadnienia), a akta (w oparciu o które sąd administracyjny wyrokuje, zgodnie z art. 133 p.p.s.a.) nie zawierają jakiegokolwiek potwierdzenia na temat weryfikacji twierdzeń Fundacji o obligacjach skarbowych. Ponadto ustalenia stanu faktycznego istniejące na moment wydania postanowienia w sprawie rygoru (przez NUS) mogą wynikać z ustaleń poczynionych w drugiej instancji (w trakcie postępowania zażaleniowego - przed DIAS). DIAS nie może ograniczać rozpoznania zażalenia wyłącznie do oceny legalności rozstrzygnięcia NUS, albowiem jego postępowanie nie jest tożsame z postępowaniem sądowoadministracyjnym.
Podsumowując, w sprawie brak było wystarczających ustaleń dla potwierdzenia przez DIAS stanowiska NUS o wystąpieniu wobec Fundacji przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., która wymaga udowodnienia przez organy podatkowe. W konsekwencji jako przedwczesne należy uznać jakiekolwiek rozważania na temat uprawdopodobnienia, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p. skoro zgodnie z tym przepisem dopiero w przypadku udowodnienia jakiejkolwiek z przesłanek art. 239 § 1 o.p. należy uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane.
W konsekwencji DIAS naruszył art. 239 § 2 o.p. uznając że ma on zastosowanie, natomiast dalsze rozważania w kwestii uprawdopodobnienia niewykonania przez Fundację decyzji nieostatecznej NUS z 29 sierpnia 2022 r. w części określającej Fundacji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy jak również powiązanych z tym przepisem zarzutów i twierdzeń skargi są przedwczesne.
Uwzględniając wskazane wyżej naruszenie przepisów prawa Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie DIAS mając na uwadze istotność dla zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności udowodnienia przesłanki z art. 239 § 1 pkt 2 o.p. powołanej przez Fundację okoliczności posiadania 4-letnich obligacji. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa