Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest wskazana w sentencji decyzja Dyrektora Izby Celnej we W., uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2007 r., o nr [...] i określająca A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: spółka/strona/skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2003 r. w kwocie 306.455 zł.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżąca w badanym okresie sprzedała ogółem 3.106,467 m3 oleju opałowego, w tym dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ilości 673,253 m3 i dla podmiotów gospodarczych w ilości 2.433,214 m3. Cała sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, dokumentami wydania towaru Wz oraz atestami zawierającymi informacje o zabarwieniu towaru czerwonym barwnikiem [...] i zawartością nieusuwalnego znacznika [...].
Ponadto organ ustalił, na podstawie uzyskanych informacji z urzędów miast i gmin, Centralnego Biura Adresowego i Departamentu Rejestrów Państwowych MSWiA, a także na podstawie zeznań świadków, że niektóre oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, złożone stronie w październiku 2003 r., są nierzetelne tj. dane personalno-adresowe nabywców oleju są nieprawdziwe (wskazane w oświadczeniach adresy nie istnieją, przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi adresami, nigdy nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opalowego, nie podpisywały oświadczeń, także nie posiadały tego typu urządzeń grzewczych), zatem wymienieni z nazwiska i imienia nabywcy w rzeczywistości nie istnieli. Łączna ilość sprzedanego oleju opałowego dla wyżej wymienionych osób wynosiła 328,110 m3 i do tej ilości organ pierwszej instancji odmówił zastosowania stawki preferencyjnej.
Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., o nr [...], po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 515/11, oddalił skargę podzielając w całości stanowisko organów podatkowych. Strona zaskarżyła wyrok WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dniu 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1363/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA. NSA, uwzględniając skargę kasacyjną, podzielił część podniesionych w niej zarzutów, w tym zarzut naruszenia art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).
Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r. WSA we Wrocławiu uchylił decyzję organu drugiej instancji.
Sądy obu instancji uznały, że powoływane przez stronę dowody, w tym prawomocne wyroki karne skazujące, dotyczące potwierdzenia nieprawdy w dokumentach związanych z zakupem oleju opałowego, należy oceniać w kontekście zasady proporcjonalności i umożliwienia stronie wykazania, że nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich. W ponownym postępowaniu organy podatkowe zostały zobowiązane do uwzględnienia inicjatywy dowodowej strony zmierzającej do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności, nie mogła uniknąć przy odbieraniu oświadczeń działań zorganizowanej grupy przestępczej, mających na celu oszustwa podatkowe.
Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe za październik 2003 r. w wysokości 306.455 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym i do takich ustaleń zastosował prawidłowe normy prawa materialnego. Podkreślił organ, że dokonując oceny zarówno materiału dowodowego, jak i stosowania zasad postępowania podatkowego, sądy administracyjne uznały działania organów podatkowych za prawidłowe i zgodne z prawem, a jedynym zarzutem skutkującym uchyleniem decyzji organu drugiej instancji było stwierdzenie, iż w świetle zasady proporcjonalności ustalenie, czy strona nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich, może stanowić okoliczność istotną z materialnoprawnego punktu widzenia.
Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała spółka. Organom znany był bowiem fakt, że część oświadczeń posiadanych przez skarżącą spółkę zawiera dane osób niebędących rzeczywistymi nabywcami oleju opałowego. Ustalenie zaś nazwisk osób, które faktycznie nabyły olej opałowy nie ma – zdaniem organu – żadnego znaczenia dla ustaleń faktycznych ani dla oceny, czy spółka mogła zapobiec składaniu oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi.
Za niecelowe uznano również żądanie wystąpienia do prokuratury o akta postępowań karnych prowadzonych wobec wymienionych przez stronę skarżącą osób. Organy nie kwestionują, iż wymienione osoby zostały skazane wyrokami karnymi za czyny karalne, lecz nie oznacza to, że strona nie mogła zapobiec składaniu oświadczeń z fałszywymi danymi osobowymi.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka, zastępowana przez pełnomocnika procesowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a także art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego przez pozbawienie prawa strony do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym ze względu na przyjęcie, że strona nie dochowała należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń od nabywców oleju bez uwzględnienia przy tej ocenie zasady proporcjonalności, wynikającej z Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje
Postępowanie sądowe podlegało zawieszeniu.
Stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.
W piśmiennictwie przyjmuje się, że przesłankę zawieszenia należy badać pod kątem celowości, ekonomiki procesowej i sprawiedliwości. Celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu.
W świetle przytoczonej regulacji prawnej wskazać trzeba, iż obecnie przed Trybunałem Konstytucyjnym toczy się sprawa o sygn. akt SK 14/12 ze skargi konstytucyjnej dotyczącej stwierdzenia zgodności z Konstytucją RP przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. – dalej: rozporządzenie MF) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 stycznia 2004 r. Wskazując zakres badania powołanych przepisów z Konstytucją wniesiono m.in. o stwierdzenie niezgodności § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.
Jako podstawę tak sformułowanego wniosku wskazano, iż powołane przepisy rozporządzenia MF interpretowane są jednoznacznie przez sądy administracyjne w taki sposób, że sprzedawca oleju pozbawiony jest prawa do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedawanych olejów na cele opałowe, gdy odbierze od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju na te cele spełniające wszystkie wymogi formalne, lecz zawierające dane niezgodne z rzeczywistością, ograniczają w niedopuszczalny sposób konstytucyjne prawo własności, gdyż przenoszą na sprzedawcę odpowiedzialność finansową za bezprawne działania kontrahenta (podanie nieprawdziwych danych w oświadczeniu) i zobowiązują podatnika do podejmowania działań (kontroli prawdziwości oświadczeń) obiektywnie niemożliwych do wykonania w świetle przyznanych mu kompetencji.
Zwrócić należy uwagę, iż powyższa skarga konstytucyjna została wniesiona przez spółkę A, w rezultacie podzielenia stanowiska organu podatkowego przez sądy administracyjne obu instancji w oparciu o niemalże tożsamy stan faktyczny i identyczny stan prawny (w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń i luty 2003 r.), jakie stały się podstawą rozpoznania niniejszej sprawy. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11 stwierdził, że w postępowaniu podatkowym, w przeciwieństwie do postępowania karnego, kwestia winy nie ma znaczenia. To, że dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym, po ich włączeniu do postępowania podatkowego, mogą stać się dowodami w tym ostatnim postępowaniu nie oznacza, że postępowanie karne stanowi zagadnienie wstępne dla postępowania podatkowego.
Tymczasem w przedmiotowej sprawie NSA przyjął, że w świetle zasady proporcjonalności obowiązującej w wymiarze podatku akcyzowego, ustalenie, czy strona nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich, może jednak stanowić okoliczność istotną z materialnoprawnego punktu widzenia. Tym samym skazujący wyrok karny i wynikające z niego ustalenia, mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nawet jeśli wyrok ten dotyczy podmiotów niebędących stroną postępowania, ale ich działania kształtują w sprawie stan faktyczny.
W konsekwencji powyższych rozbieżności Sąd podziela wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisów powołanych przez stronę wnoszącą skargę konstytucyjną. Przy czym z uwagi na ekonomikę procesową uznał Sąd, iż niezasadnym byłoby kierowanie odrębnego pytania do Trybunału Konstytucyjnego, którego treść nie odbiegałaby od wniosku zawartego w skardze konstytucyjnej w sprawie SK 14/12.
W tym stanie rzeczy, na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.