Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 30 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 223/26

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją DIAS we Wrocławiu (dalej DIAS, organ I instancji)

1. - uchylił decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu nr 458000-CKK-51[1].4103.7.2024.48 z 31.07.2025 r. określająca W.P. (Strona Skarżący) rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. zobowiązanie w odmiennej wysokości;
2. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm. dalej ustawa o VAT) kwoty podatku do zapłaty za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie.

Sprawa była uprzednio przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki i Naczelny Sąd Administracyjny

Decyzją z dnia 20 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ podatkowy I instancji) określił W.P. (dalej: Strona, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. i podatek od towarów i usług do zapłaty. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazał na nieprawidłowości w prowadzonych przez Stronę ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług polegające na:

1. - dokonaniu odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na przestrzeni okresu luty – grudzień 2009 r. przez firmy A., P. oraz U., które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych (w szczególności postępowania przeprowadzone wobec tych kontrahentów Strony wykazały, że podmioty te nie dysponowały towarem wykazanym w spornych fakturach);
2. - ujęciu faktur VAT wystawionych w okresie luty – grudzień 2009 r. przez Skarżącego dla firm, które dokumentowały transakcje nierzetelnie – zdaniem organu część transakcji sprzedaży w rzeczywistości nie miała miejsca i zostały udokumentowane "pustymi fakturami" oraz część faktur została wystawiona przez Stronę z zawyżoną ilością katalizatorów.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego DIAS we Wrocławiu decyzją z 29.01.2015 r. nr PT II/4407-39/14-MP (akta organu odwoławczego, T. I, k. poz.

26) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia na podstawie art. 108 ustawy o VAT za grudzień 2009 r. podatku do zapłaty w wysokości 25 300 zł i określił podatek od towarów i usług podlegający zapłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2009 r. w kwocie 5 566 zł.

Natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29.01.2015 r., nr PT II/4407-39/14-MP była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd wyrokiem z dnia 6.10.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 843/15 oddalił skargę Strony.

Natomiast w wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Stronę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12.12.2017 r., sygn. I FSK 195/16 uchylił w całości wyrok WSA oraz decyzję organu II instancji. Orzeczenie to wraz z aktami sprawy wpłynęło do organu II instancji 12.04.2018 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił skutki zawiadomienia pełnomocnika Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., spowodowanym wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z uszczupleniem tych zobowiązań.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zaakceptował ocenę sądu pierwszej instancji odnoszącą się do stwierdzonego przez organy podatkowe zawyżenia przez Skarżącego podatku naliczonego związanego z transakcjami zakupu katalizatorów samochodowych. Jak stwierdził zeznania świadków dotyczące dokonywanych przez Skarżącego zakupów katalizatorów wystarczająco potwierdzają zasadność ustaleń organów podatkowych w tym zakresie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "ogólnikowe i oparte na fragmentach zeznań niektórych tylko świadków zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły podważyć ustalenia, że Skarżący nie nabył katalizatorów od A., P. i U. Organy podatkowe wykazały, że firmy te nie mogły dostarczyć mu katalizatorów, jako że nimi nie dysponowały. Powołały się przy tym na szczegółowe ustalenia poczynione w postępowaniach prowadzonych wobec tych firm, odzwierciedlone w kończących je decyzjach". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji niewłaściwe ocenił prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych w zakresie sprzedaży przez Skarżącego katalizatorów na rzecz niemieckiej formy R. oraz polskich firm K i J. DIAS we Wrocławiu decyzją z 14.03.2019 r., nr 0201-l0VI.4103.52.2018, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 25 300 zł i określił podatek od towarów i usług podlegający zapłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 5 566 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 16.12.2019 r., sygn. akt I SA/Wr 504/19 uchylił zaskarżoną decyzję organu. W ocenie sądu organ odwoławczy nie sprostał wymaganiom, wskazanym przez NSA w wyroku z 12.12.2017 r., sygn. akt I FSK 195/16, jednakże z uwagi na funkcjonowanie w obrocie prawnym prawomocnego wyroku dotyczącego firmy K oraz z uwagi na orzeczenie w zaskarżonej decyzji na korzyść Skarżącego w zakresie sprzedaży na rzecz niemieckiej firmy R, stwierdzenie to dotyczy wyłącznie ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży katalizatorów przez skarżącego na rzecz firmy J. Sąd wskazał, że w przypadku transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą J organ posłużył się w istocie schematem rozumowania, który został zakwestionowany w wyroku NSA wydanym w sprawie I FSK 195/16. Nie przeprowadził ponadto nakazanych przez NSA czynności w celu zweryfikowania transakcji sprzedaży u nabywców katalizatorów.

W powyższym wyroku NSA wskazano wyraźnie, że organ ma obowiązek uzupełnienia w tym zakresie materiału dowodowego, także (a więc nie wyłącznie) przez wystąpienie o podjęcie tych czynności przez organy podatkowe właściwe dla nabywców. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ natomiast oparł się zasadniczo na treści powołanej wyżej decyzji wydanej dla J, w której stwierdzono, że firma ta nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Skarżącego, ponieważ Skarżący nie mógł dokonać ich sprzedaży, jako że nie nabył katalizatorów od dostawców wykazanych na wystawionych na jego rzecz fakturach VAT. Stwierdzenie to stanowi powielenie treści zawartych w poprzedniej decyzji organu odwoławczego, które zostały wprost zakwestionowane przez NSA w wyroku uchylającym tę decyzję.

Skargi kasacyjne obu stron zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalone wyrokiem z dnia 19 marca 2024 r. sygn. I FSK 867/20. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną wniesioną w imieniu skarżącego, uznając jednocześnie, iż organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zobowiązany będzie nie tylko wypełnić wskazania wynikające z wyroku Sądu pierwszej instancji co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego firmy J, ale również winien poczynić własne ustalenia związane z transakcjami skarżącego z firmą K, w sposób zgodny z wyżej prezentowanym stanowiskiem i w zgodzie ze wskazaniami NSA poczynionymi w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 195/16.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu decyzją nr 458000-CKK-51[1].4103.7.2024.48 z 31.07.2025 r. dokonał weryfikacji rozliczeń za okres od lutego do grudnia 2009 r. oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za luty 2009 r., marzec 2009 r., kwiecień 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 r., grudzień 2009r.

Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym DIAS we Wrocławiu w pierwszej kolejności ocenił przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazał, że wynikające z deklaracji podatkowych za okres luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2009 r. kwoty zobowiązań podatkowych i kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przedawniłyby się 31.12.2014 r., za grudzień 2009 r. przedawniłby się 31.12.2015 r.

W rozpatrywanej sprawie ustalono, że

1) Postanowieniem z 6.11.2014 r., sygn. akt UKS 0291/W5M/50/105/14JG wszczęto dochodzenie na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm. dalej kpk) w zw. z art. 305 § 1 kpk, art. 325a kpk w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm. dalej kks) w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na:

a) podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym co do posiadania podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur zakupu katalizatorów, w złożonych w okresie od marca 2009 r. do stycznia 2010 r. deklaracjach VAT-7 przez W.P., narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej - podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 157 520 zł lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kks w związku z art. 62 § 2 kks iw związku z art. 71 w związku z art. 62 kks;

b) wystawieniu przez firmę K w okresie od 28.01.2009 r. do 4.12.2009 r. ogółem 36 nierzetelnych faktur dokumentujących sprzedaż katalizatorów, której nie dokonano albo z wielkością sprzedaży niezgodną ze stanem faktyczny, tj. o czyn z art.62 2 kks w związku z art.62 § 2 kks;

2) Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Psie Pole pismem z 12.11.2014 r. zawiadomił w trybie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. dalej O.p.) Stronę oraz pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2009 r.

W ocenie Organu przesłanką wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe było uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, co stwierdził organ podczas postępowania kontrolnego. Należy podkreślić wpływ ustaleń postępowania kontrolnego na prowadzone postępowanie karne skarbowe. Protokół kontroli stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 20.06.2014 r. w której określono rozliczenie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oraz określono na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatek od towarów i usług do zapłaty za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. Wydanie decyzji wymagało przeprowadzenia wielu czasochłonnych czynności, skutkujących zebraniem obszernego materiału dowodowego. Zebranie więc wystarczającego materiału dowodowego uzasadniającego podejrzenie popełnienia przestępstwa, pozwoliło na wszczęcie dochodzenia dopiero 7.11.2014 r.

Zatem postawiony przez stronę zarzut instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za badane miesiące 2009 r. zdaniem Organu jest niezasadny. W przedmiotowym przypadku zaistniały podstawy do przekształcenia wszczętego postępowania,,in rem", w postępowanie,,ad personam", z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia winy Strony w popełnieniu czynu zabronionego. Powyższe potwierdza fakt podjęcia przez organ realnych czynności, które wykluczają instrumentalny charakter zawieszenia.

Odnosząc się do kwestii zawieszenia postępowania przygotowawczego DIAS wskazał, że prowadzenie postępowania karnego było utrudnione ze względu na toczące się postępowanie podatkowe, sądowe oraz brak w obrocie prawnym decyzji ostatecznej. Podkreślił, że sprawie w dalszym ciągu brakuje decyzji ostatecznej w obrocie prawnym za badany okres. Na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karego skarbowego. Tym samym nie można przyjąć, jak oczekuje tego Strona, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego świadczy o bezczynności tego organu oraz instrumentalnym wszczęciu postępowania.

W ocenie DIAS złożenie zawiadomienia w sprawie popełnienia przestępstwa i wszczęcie samego postępowania karnego skarbowego to proces złożony. Postępowania takiego nie wszczyna się wraz z wszczęciem kontroli czy postępowania podatkowego, żeby zachować odpowiednio długi czas do upływu terminu przedawnienia. W tym bowiem momencie nie jest jeszcze znany dokładny stan faktyczny, a istnieją tylko przypuszczenia, że podmiot dopuścił się przestępstwa skarbowego, nie poparte jeszcze zebranym czy zbadanym materiałem dowodowym. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jednak było poparte odpowiednio zebranym materiałem dowodowym, dającym podstawy do przypuszczenia, że zaistniało oszustwo podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do postawienia zarzutów W.P..

Dalej, odnosząc się do kwestii transakcji dostaw katalizatorów organ II instancji podtrzymał dotychczasowe ustalenia. Obszernie przytaczając zeznania świadków i ustalenia organów skarbowych co do kontrahentów Strony organ ocenił, że zakupy katalizatorów samochodowych od podmiotów gospodarczych: A, W oraz P wykazane na fakturach zakupu VAT, nie były przedmiotem rzeczywistych transakcji i tym samym kwoty podatku naliczonego w nich ujęte, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia od podatku należnego. W ocenie Organu, w rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury sensu stricto, co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania, czy skarżący działał w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. Akt l FSK 1108/09).

DIAS podkreślił, że powyższa kwestia była przedmiotem rozważań dokonanych przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 6.10.2015 r., sygn. I SA/Wr 843/15. Ocena dokonana przez Sąd w tej materii została również zaakceptowana przez NSA w wyroku z 12.12.2017 r., sygn. akt l FSK 195/16., który stwierdził: "Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje ocenę Sądu pierwszej instancji odnoszącą się do stwierdzonego przez organy podatkowe zawyżenia przez Skarżącego podatku naliczonego i związanego z transakcjami zakupu katalizatorów samochodowych". Zdaniem NSA m.in. zeznania świadków dotyczące dokonywanych przez stronę zakupów katalizatorów wystarczająco potwierdziły zasadność ustaleń organów podatkowych w tym zakresie. Organy jednoznacznie wykazały, że firmy te nie mogły dostarczyć Stronie katalizatorów, jako że nimi nie dysponowały. Powołały się przy tym na szczegółowe ustalenia poczynione w postępowaniach prowadzonych wobec tych firm, odzwierciedlone w kończących je decyzjach.

W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT jako podstawę zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A, W oraz P. W końcowej części organ ocenił prawidłowość określenia przez organ I instancji kwot zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2009 r.

Odnośnie sprzedaży katalizatorów organ powołując się na przywołane orzeczenia sądów administracyjnych ocenił, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania wykazanej sprzedaży, udokumentowanej fakturami, ujętymi w rejestrach VAT. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ uznał, iż brak jest jednoznacznych dowodów na to, że Strona nie dokonała dostaw towarów na rzecz odbiorców, pomimo nie ustalenia w postępowaniu źródła pochodzenia przedmiotów dostaw i zakwestionowaniu Podatnikowi z tytułu ich nabycia podatku naliczonego. Brak jest więc podstaw do określenia na podstawie art.108 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur na rzecz J, K. Stwierdził również, że brak jest podstaw do kwestionowania wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący zaskarżył do tut. Sądu w całości i - wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego- zarzucił naruszenie:

1. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w części faktur dotyczących nabycia katalizatorów w tym uznanie części faktur wystawionych przez Stronę jako faktury "puste";
2. - art. 193 § 4 oraz art. 23 § 4 O.p. przez uznanie, iż księgi podatkowe Strony są nierzetelne oraz odmowę uznania powyższych rejestrów za dowód w sprawie;
3. - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70c oraz w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., przez uznanie, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów Kodeksu karano skarbowego dla celów uniknięcia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za badane m-ce 2009r. i przez to błędne przyjęcie, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było skuteczne;
4. - art. 120 O.p w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) przez uznanie części transakcji zakupu i sprzedaży za fikcyjne;
5. - art. 121 § 1 oraz. art. 2a O.p. – przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
6. - art. 122 oraz 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez brak należytego przeprowadzenia dodatkowych dowodów wymaganych wyrokiem NSA z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt FSK 195/16 oraz niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego;
7. - art. 180 § 1 oraz 188 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez powołanie dowodów z dokumentów wadliwych w zakresie ich uzasadnienia;
8. - art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p. przez brak wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że uzyskane przez organ w trakcie postępowania dowody nie stanowią kompletnego materiału dowodowego, który postulował NSA, a co więcej, ocena tegoż materiału została dokonana w sposób wybiórczy i tendencyjny. Zdaniem Skarżącego, z powyższego jasno wynika, iż rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnie ustalonym stanie faktycznym, co doprowadziło do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W dalszej kolejności Strona odniosła się do poszczególnych transakcji, wskazując m.inn. na brak przeprowadzenia w sposób kompletny i wyczerpujący analizy dowodów dotyczących transakcji sprzedaży od strony nabywcy, nie wskazuje przesłanek ani motywów, jakie legły u podstaw przyjętego rozstrzygnięcia.

Skarżący podniósł też, że organ bezkrytycznie oraz wbrew związaniu oceną prawną NSA powołuje dowód (wyrok WSA) jako argument świadczący o rzekomej fikcyjności dostaw Skarżącego. Strona podkreśliła, że takie rozumowanie organu odwoławczego w jej ocenie jest nieprawidłowe, gdyż istotne fragmenty merytoryczne są niezgodne z wykładnią wynikającą z wyroku NSA. Strona wskazała, że pomimo zaleceń NSA, organ nie uzyskał w tym zakresie nowych dowodów dotyczących przedmiotowych transakcji, w szczególności informacji od niemieckich organów podatkowych. Dodatkowo Strona wskazała, że organ odwoławczy dopuścił się nadużycia interpretacyjnego. Powołane dowody z dokumentów tj. decyzji organów podatkowych I instancji oraz wyroku WSA jej zdaniem nie wnoszą do sprawy nowych treści dowodowych, stanowią jedynie ocenę dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, przy czym ta ocena nie jest zgodna z oceną prawną wyrażoną przez NSA. W ocenie Strony organ odwoławczy nie zgromadził nowych dowodów, które podważyłyby dokonanie przez nią dostaw krajowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 30 lipca 2026 r. Sąd dopuścił dowód z postanowienia z dnia 24 lipca 2026 r. RKS 649/2017/48000/CDS-4.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

1. 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;
2. 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne.

Należy też wskazać, iż dla rozpatrzenia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była już dwukrotnie przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i Naczelnego Sądu Administracyjnego:

1. - wyrok z 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 843/16 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 195/16 wraz z poprzednią decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 29 stycznia 2015 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r.
2. - wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 504/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 marca 2019 r., nr 0201-IOV1.4103.52.2018.2017, zaś skargi kasacyjne zostały oddalone wyrokiem z Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2024 r. sygn. akt. I FSK 867/20.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, iż art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co z kolei oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu.

W sytuacji, gdy organ administracji publicznej nie zastosuje się do ocen i wskazań sądu, wówczas uzasadnia to możliwość zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., s. 153 – 158, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25.02.2009 r., sygn. I SA/Gl 747/08, LEX Nr 489460).

Z tego punktu widzenia istotne jest zawarte w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 195/16 stwierdzenie, iż "W okolicznościach rozpoznanej sprawy Sąd pierwszej instancji nie popełnił więc błędu w ocenie zastosowania przez Dyrektora IS art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p., prawidłowo uznając, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. nie upłynął 31 grudnia 2014 r., ponieważ bieg tego terminu został zawieszony." Jednakże podkreślić należy, że przedmiotem analizy sądów obu instancji w tej sprawie było prawidłowość doręczenia zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia. Sądy nie wypowiadały się natomiast co do okoliczności wszczęcia postępowania karnego. W tym zakresie wskazać należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021 r., I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69), zgodnie z którą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.".

Należy także wskazać na nowe okoliczności faktyczne ujawnione w trakcie rozprawy. Mianowicie na fakt, iż postępowanie karnoskarbowe, prowadzone wobec skarżącego, ma zostać zakończone umorzeniem z powodu przedawnienia karalności.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla wystąpienia, z mocy prawa, skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne jest łączne spełnienie trzech przesłanek:

1. - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych stosownie do art. 303 kpk;
2. - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie;
3. - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kpk, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Podsumowując swoje rozważania Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przy wyjaśnianiu przepisów prawa, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych musi brać również pod uwagę, iż stanowisko judykatury odzwierciedla sposób interpretowania i stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Dlatego ma charakter dynamiczny. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

W niniejszej sprawie niespornym jest, że kwoty zobowiązań podatkowych i kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przedawniłyby się 31.12.2014 r., za grudzień 2009 r. przedawniłby się 31.12.2015 r. DIAS wskazuje jednak, że:

1. 1) Postanowieniem z 6.11.2014 r., sygn. akt UKS 0291/W5M/50/105/14JG (akta organu II instancji, T. IV, k. 109) wszczęto dochodzenie na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 305 § 1 kpk, art. 325a kpk w zw. z art. 113 § 1 kks w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na:
2. a) podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym co do posiadania podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur zakupu katalizatorów, w złożonych w okresie od marca 2009 r. do stycznia 2010 r. deklaracjach VAT-7 przez W.P., narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej - podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 157 520 zł lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kks w związku z art. 62 § 2 kks i w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 kks;
3. b) wystawieniu przez firmę K. w okresie od 28.01.2009 r. do 4.12.2009 r. ogółem 36 nierzetelnych faktur dokumentujących sprzedaż katalizatorów, której nie dokonano albo z wielkością sprzedaży niezgodną ze stanem faktyczny, tj. o czyn z art. 62 §2 kks w związku z art. 6 § 2 kks;
4. 2) Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Psie Pole pismem z 12.11.2014 r. zawiadomił w trybie art. 70c O.p. Stronę oraz pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2009 r.

W toku prowadzonego postępowania karnoskarbowego wykonano następujące czynności:

1. a) 28.04.2015 r. przedstawiono zarzuty W.P., ogłaszając treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 6.11.2014 r. W.P. przesłuchany w charakterze podejrzanego nie przyznał się do zarzucanych mu czynów i skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań.
2. b) postanowieniem z 29.04.2015 r. dochodzenie karne skarbowe prowadzone przeciw W.P. zostało zawieszone do czasu wydania prawomocnej decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r.
3. c) postanowieniem z dnia 24 lipca 2026 r. RKS 649/2017/48000/CDS-4 podjął zawieszone postępowanie wskazując, że nastąpiło przedawnienie karalności, czynu zabronionego czego konsekwencją jest brak podstaw do kontynuowania postępowania karnego w niniejszej sprawie.

Sekwencja tych zdarzeń wyraźnie wskazuje na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego. Wynika z nich bowiem, że w istocie postępowanie to ograniczyło się do postawienia skarżącemu zarzutów. Przy czym postanowienie o wszczęciu postępowania i postawieniu zarzutów sporządzono tego samego dnia. Wskazuje to, iż nie było konieczności podejmowania jakichkolwiek innych czynności w postępowaniu ksrnoskarbowym. W dniu następnym, po postawieniu zarzutów zawieszono postępowanie. Zwrócić przy tym należy uwagę, że podany powód zawieszenia postępowania nie był zgodny z prawdą. W dniu zawieszenia postępowanie była w obrocie prawnym ostateczna decyzja DIAS z dnia 15.01.2015 r.

Nie podejmowano żadnych dalszych czynności, nie podejmowano postępowania pomimo wydania ostatecznych decyzji podatkowych. Postępowanie zakończyło się bezskutecznie ze względu na upływ Okresu przedawnienia karalności. Co więcej, wszczęcie postępowania nastąpiło niespełna 2 miesiące przed upływem okresu przedawnienia. Pomiędzy wszczęciem postępowania a postawieniem skarżącemu zarzutów również nie podjęto żadnych dalszych czynności. Istotą działania organu karno-skarbowego było więc tylko wszczęcie postępowania, które nie toczyło się.

Wprawdzie z perspektywy celów postępowania karnego skarbowego, okoliczność krótkiej aktywności, sama w sobie, nie zawsze musi przesądzać o sztuczności wszczęcia tego postępowania. Tak samo zresztą, jak o braku sztuczności nie zawsze musi przesądzać aktywność zintensyfikowana, ponieważ zależy to od całościowej analizy okoliczności danej sprawy. W tym aspekcie zaznaczyć wypada, że również ograniczona czasowo, ilościowo lub jakościowo aktywność organów ścigania w postępowaniu karnym skarbowym wcale nie musi uzasadniać tezy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego, a więc dokonanym tylko (głównie) na użytek postępowania podatkowego. Postępowań karnych skarbowych nie można wszczynać bowiem "na zapas", według założenia, że a nuż się coś na podatnika znajdzie, a jak nie - to się je potem umorzy. Takie działanie stanowiłoby pogwałcenie konstytucyjnej zasady domniemania niewinności oraz konstytucyjnej zasady legalizmu.

Organy państwowe nie mogą traktować podatników, których rozliczenia kwestionują, jako potencjalnych oszustów skarbowych. Nawet sam fakt wszczęcia i zakończenia kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, których ustalenia kwestionują prawidłowość rozliczeń dokonanych przez podatnika w jego deklaracjach podatkowych na zasadzie samoobliczenia, nie jest dostateczną podstawą dla angażowania w sprawie skarbowego aparatu ścigania w celu ścigania domniemanych oszustw. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie bierność organów ścigania w istocie doprowadziła do przedawnienia karalności. Co istotne w niniejszej sprawie drugi z opisanych czynów przypisanych skarżącemu w świetle obecnie badanej decyzji w ogóle nie nastąpił. Mimo to organ ścigania nie podjął żadnych działań w celu zmiany postanowienia o postawieniu zarzutów bądź jego uzupełnienia.

Okoliczności te przemawiają za tym, że organom prowadzącym i nadzorującym śledztwo w rzeczywistości nie zależało i nie zależy na osiągnięciu celów postępowania karnego skarbowego, o których mowa w art. 2 § 1 kpk i art. 114 § 1 kks.

Zgodnie bowiem z pierwszym z powołanych artykułów (§ 1), przepisy niniejszego kodeksu (czyli kpk - dopisek Sądu) mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby:

1. 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności;
2. 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego;
3. 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności;
4. 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.

Z kolei w myśl art. 297 § 1 kpk celem postępowania przygotowawczego jest:

1. 1) ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo;
2. 2) wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy;
3. 3) zebranie danych stosownie do art. 213 i art. 214;
4. 4) wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody;
5. 5) zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu.

Ww. przepisy mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu karnym skarbowym przez odesłanie zawarte w art. 113 § 1 kks. Jak z kolei stanowi przepis art. 114 § 1 kks, przepisy kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

Jak się zresztą okazało w niniejszej sprawie, mimo że DIAS już dwukrotnie wydawał ostateczną decyzję w przedmiocie VAT z 2009 r., zawieszone postępowanie karne skarbowe nie zostało jednak podjęte. Powyższe potwierdza tezę, że jedynymi celami, jakie wszczęcie tego śledztwa miało osiągnąć, były cele związane z postępowaniem prowadzonym przez organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że organy nie wykazały, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Niewyjaśnienie stanu faktycznego w tym zakresie czyni przedwczesnym rozważanie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) jak w p. II sentencji.