Uzasadnienie
W dniu 20 czerwca 2013 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez D.S.
w przedmiocie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest właścicielem gruntów rolnych, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę mieszkalną. Przez grunty przebiega instalacja gazowa i linie energetyczne. Wyrokiem Sądu Rejonowego w L. zakład gazowniczy zobowiązany został do zapłaty na rzecz wnioskodawcy odszkodowania z tytułu służebności przesyłu w kwocie 79.133,12 zł. Zakład zapłacił odszkodowanie w 2012 r. Natomiast zakład energetyczny zawarł z wnioskodawcą ugodę pozasądową, na mocy której zobowiązał się do zapłaty na rzecz wnioskodawcy odszkodowania z tytułu służebności przesyłu w kwocie 10.000,00 zł. Odszkodowanie wnioskodawca otrzymał w 2012 r. Wnioskodawca wykazał przychód z obu odszkodowań w zeznaniu rocznym PIT – 36 za 2012 r. i zapłacił podatek dochodowy od osób fizycznych.
Wobec powyższego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego zasadzone wyrokiem sądowym oraz ustalone na mocy ugody pozasądowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie ma mowy o służebności przesyłu, ale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednoznacznie,
m. in. w wyroku z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, że zwolnienie z podatku przysługuje także posiadaczom gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, na których została ustanowiona służebność przesyłu. Zdaniem NSA służebność przesyłu jest szczególnym rodzajem służebności gruntowej, stanowi odmianę służebności gruntowej. A jeżeli tak to również odszkodowanie wypłacone w związku z ustanowieniem służebności przesyłu jest zwolnione z podatku dochodowego.
Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2013 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu. Wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze, należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (art. 551 pkt 3 K. c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, np. w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu.
Wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jest ceną za prawo korzystania z nieruchomości obciążonej, a nie odszkodowaniem. Jako nie służące naprawieniu szkody, nie ma charakteru odszkodowawczego. Może ono mieć charakter świadczenia pieniężnego lub świadczenia w naturze – w obu przypadkach także okresowego. Skoro wymienione w art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem, to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Dodatkową przesłanką negatywną jest fakt, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami K. c. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. W konsekwencji wynagrodzenie to stanowi dla wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związki z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Pismem z dnia 2 października 2013 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, wskazując że służebność przesyłu jest szczególnym rodzajem służebności gruntowej, stanowi odmianę służebności gruntowej.
W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 28 października 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwolnienie z podatku przysługuje także posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, na których została ustanowiona służebność przesyłu. Zdaniem NSA służebność przesyłu jest szczególnym rodzajem służebności gruntowej, stanowi odmianę służebności gruntowej. A jeżeli tak to również odszkodowanie wypłacone w związku z ustanowieniem służebności przesyłu jest zwolnione z podatku dochodowego.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).
W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.
W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy otrzymane przez skarżącego odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Według skarżącego odszkodowanie korzysta z powyższego zwolnienia, ponieważ służebność przesyłu jest szczególnym rodzajem służebności gruntowej, stanowi odmianę służebności gruntowej. Natomiast zdaniem organu podatkowego, wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jest ceną za prawo korzystania z nieruchomości obciążonej, a nie odszkodowaniem. Służebność przesyłu nie jest też tożsama ze służebnością gruntową, a obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami K. c. Dlatego też otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu.
|Przede wszystkim należy zaznaczyć, że wyrażone w tym orzeczeniu stanowisko jest zbieżne z jednolitą i utrwaloną już linią orzeczniczą sądów|
|administracyjnych, na którą składają się wyroki wydawane zarówno przez wojewódzkie sądy administracyjne (ostatnio w wyroku WSA w |
|Białymstoku z dnia 12 lutego 1014 r. sygn. akt |
|I SA/Bk 614/13), jak też Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10, z dnia 29 września 2011|
|r. sygn. akt II FSK 654/10, |
|z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11) w innych sprawach w odniesieniu |
|do analogicznego zagadnienia, tj. zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wobec otrzymywanego |
|przez podatników wynagrodzenia i odszkodowania z tytułu ustanowienia na ich gruntach służebności przesyłu. |
|Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i |
|zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: |
|a) ustanowienia służebności gruntowej, |
|b) rekultywacji gruntów, |
|c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie |
|- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy |
|infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których |
|mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. |
|o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.). |
|Analizując powyższy przepis należy odwołać się zarówno do historycznego kontekstu jego wprowadzenia, jego nowelizacji w późniejszym |
|okresie, jak też zmian przepisów K.c. normujących służebności, jak również do praktyki ich stosowania, co wynikało, m.in. z orzecznictwa |
|Sądu Najwyższego. Przepis ten został dodany do u.p.d.o.f. przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. |
|o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw od dnia 1 stycznia 2005 r., natomiast |
|regulacje prawne dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do K.c. z dniem 3 sierpnia 2008 r. na mocy ustawy z dnia 30 maja 2008 |
|r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw. Wydana interpretacja dotyczy więc stanu prawnego, który zmienił się |
|w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia, co wielokrotnie |
|podkreślały już |
|w podobnych sprawach sądy administracyjne (np. WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 5 października 2011 r., sygn. I SA/Bk 259/11), są też |
|okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Otóż z rządowego uzasadnienia projektu |
|ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (źródło internetowe: http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia do przepisów K.c. unormowań |
|dotyczących, tzw. służebności przesyłu powodowana była w szczególności potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej |
|problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. |
|"inwestycji liniowych". Zasadnie więc można stwierdzić, że celem zmian w K.c. i wprowadzenia do tej ustawy przepisów |
|o służebności przesyłu było uporządkowanie tej problematyki, co było konieczne także |
|z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. Ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do |
|inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło więc naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy|
|regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. (sygn. III CZP 79/02), praktykę ustanawiania |
|służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. |
|Zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w K.c. oznacza, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe |
|ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Istotą tej służebności jest |
|również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz |
|przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie |
|urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu, |
|ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Takie |
|stanowisko także podziela doktryna (por. G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt |
|zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 K.c., odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku |
|interpretacji |
|i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności |
|gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). |
|Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy za nieprawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1|
|pkt 120 u.p.d.o.f., nadal, tj. po dniu 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach |
|wskazanych w tym przepisie. Przy takiej interpretacji tego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. |
|takiej służebności w odniesieniu do inwestycji wskazanych w tym przepisie, nie można już ustanowić. Nie sposób też uznać (a taki byłby |
|skutek przyjęcia stanowiska Ministra Finansów), że poprzez wprowadzenie do k.c. instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie |
|zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem "martwym". Nie można bowiem zasadnie bronić |
|poglądu, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już |
|w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. |
|Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2013 r. (sygn. II FSK 3050/11) nie budzi wątpliwości, iż w gestii ustawodawcy leży |
|kształtowanie systemu zwolnień podatkowych. Kierując się zatem przyjętą hierarchią wartości oraz pierwszeństwa realizacji określonych celów|
|społecznych, czy też gospodarczych, ustawodawca może kształtować katalog zwolnień podatkowych poprzez likwidację określonych ulg |
|i wprowadzanie innych. Ustawodawca miał zatem prawo zadecydować, aby zmodyfikować, bądź nawet znieść, wprowadzone od dnia 1 stycznia 2005 |
|r. w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe. Jeżeli taki byłby zamiar ustawodawcy, powinno to nastąpić w drodze nowelizacji|
|przepisów podatkowych. Jednakże takie zmiany, ograniczające zakres zwolnienia podatkowego, nie miały miejsca. Trudno natomiast przyjąć, aby|
|wprowadzeniu omówionych już wyżej, nowych rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, towarzyszyło założenie i zamiar dokonania modyfikacji |
|w systemie zwolnień podatkowych. W konsekwencji uznać należy, że pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w |
|niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a |
|poprzestanie na literalnej wykładni tego przepisu prowadzi do nie dających się zaakceptować w państwie prawa wniosków. Przy uwzględnieniu |
|wykładni historycznej i funkcjonalnej, przyjąć trzeba, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. |
|Stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej |
|służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty - nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów |
|podatkowych. |
|Warto także podnieść, na co zwrócił uwagę WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 5 października 2011 r. (sygn. I SA/Bk 259/11), że art. 21 ust. |
|1 pkt 120 u.p.d.o.f. po dniu 2 sierpnia 2008 r. był już zmieniany przez ustawodawcę ("podatkowego"). Przepisem art. 1 pkt 11 lit. a) tiret |
|czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z |
|dniem |
|1 stycznia 2009 r. - zdanie końcowe w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. otrzymało brzmienie: "- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, |
|przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i |
|produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 |
|sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.)". Wynika z tego, iż ustawodawca rozszerzył|
|zakres przedmiotowego zwolnienia także na "inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej |
|i produktów rafinacji ropy naftowej". Również w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte |
|tym zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część tego przepisu (objęta lit. a - dotycząca ustanowienia służebności |
|gruntowej) stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek wprowadzenia do k.c. przepisów o służebności |
|przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów |
|przeczyłoby więc zasadzie racjonalnego prawodawcy, chociaż - co należy podkreślić - istniejący (pozostawiony przez ustawodawcę) zapis tego |
|przepisu wzbudza wątpliwości interpretacyjne i wymaga dokonania zmian redakcyjnych (por. wyrok NSA z dnia |
|1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10). |
|Reasumując, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków |
|sądowych |
|i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, |
|przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ |
|podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną |
|w uzasadnieniu wyroku. |
|Końcowo należy też zaznaczyć, że skarżący przedstawiając we wniosku stan faktyczny wskazał, że z tytułu ustanowienia służebności przesyłu |
|otrzymał od zakładu gazowniczego i zakładu energetycznego odszkodowanie, a organ podatkowy nie jest uprawniony przy wydawaniu interpretacji|
|do kwestionowania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i przyjęcia w wydanej interpretacji, że wnioskodawca nie otrzymał |
|odszkodowania, służącego naprawieniu poniesionej szkody. |
|Z powyższych względów zaskarżona interpretacja jako sprzeczna z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., podlega uchyleniu na podstawie |
|art. 146 § 1 ustawy z dnia |
|30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. |
|z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. |