Uzasadnienie
I SA/ Wr 2334/01
Decyzją z dnia [...] o nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. określił Spółce Zakłady A Sp. z o.o. z siedzibą w J. Ś.:
kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...].
kwotę zaległości w wysokości [...].
odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...].
oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w wysokości [...].
Podstawą wydania powyższej decyzji było zakwestionowanie przez Inspektora odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...] - Z z dnia [...] dokumentującej czynność oddelegowania malarek z Fabryki B do Zakładów A. W ocenie organu I instancji powyższa czynność nie podlegała opodatkowaniu, bowiem kwota wykazana w fakturze stanowiła w istocie refakturę kosztów wynagrodzenia i składek ZUS jakie B wypłaciła swoim pracownikom. Ponieważ pieniądz nie jest towarem, przekazanie wynagrodzenia pieniężnego przez podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje powstania obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług.
Za nieprawidłowe uznał również Inspektor odliczenie podatku naliczonego w oparciu o fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną przez C Sp. z o.o. w W. Wg ustaleń organu I instancji Spółka odliczyła podatek przedwcześnie tj.z naruszeniem art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem jak wykazała kontrola usługi miały być świadczone w okresie od grudnia 1999 r. do listopada 2000 r.
W złożonym odwołaniu Spółka domagała się uchylenia decyzji organu I instancji zarzucając bezpodstawne przyjęcie, iż czynność oddelegowania pracownic z B nie podlega opodatkowaniu. W ocenie Skarżącej czynności powyższe odpowiadały definicji usług zawartej w ustawie o podatku VAT miały bowiem charakter odpłatny, były wymienione w klasyfikacji usług jako wytwarzanie porcelany i w swojej cenie zawierały nie tylko wynagrodzenie pracowników ale także inne elementy kosztów: koszty wydziałowe oraz diety i koszty podróży.
Również bezpodstawnie, zdaniem Skarżącej zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez C Sp. z o.o. W ocenie Spółki przesłankami warunkującymi odliczenie są: przekazanie zaliczki w wysokości przekraczającej 50 % ceny, wykonanie usługi i otrzymanie faktury. Wszystkie powyższe przesłanki zaistniały, a zatem zaistniała również podstawa do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 1999 r.
Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w rozstrzygnięciu podjętym dnia [...] nr [...] podzieliła zarzuty odwołania w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup usług reklamowych wystawionej przez C Sp. z o.o. i w tym zakresie uchyliła decyzję organu I instancji.
Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej czynności oddelegowania pracowników, organ odwoławczy podzielił argumentacje zawartą w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego zdaniem Izby Skarbowej, wynikało jednoznacznie, że osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umów o prace w B świadczyły prace w zakresie wynikającym z ich obowiązków służbowych na rzecz Skarżącej Spółki. W zamian za świadczoną pracę pracownicy otrzymali wynagrodzenie od zakładu, który zatrudniał ich na stałe. Koszty wynagrodzenia wraz z kosztami pochodnymi zrefundowała Skarżąca. Wykonywane czynności były de facto wykonywaniem obowiązków służbowych, nie zaś świadczeniem usług i jako wynagrodzenie za prace stanowiące świadczenie pieniężne nie podlega opodatkowaniu.
Skoro czynność powyższa została udokumentowana fakturą VAT, to jej wystawca na mocy art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług jest obowiązany do uiszczenia podatku należnego, zaś nabywca zgodnie z treścią § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tym dokumencie.
W skardze do Sądu Spółka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 2 ust 1 oraz art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że świadczone przez B usługi zdobienia wyrobów porcelanowych na rzecz Skarżącej nie są odpłatnym świadczeniem usług w ramach umowy wiążącej dwa różne podmioty gospodarcze.
W uzasadnieniu skargi Spółka podkreślała, że pracownicy B wykonywali usługę w ramach stosunku obligacyjnego łączącego dwa podmioty gospodarcze. Oczywistym jest, że usługę wykonywała nie sama Fabryka lecz zatrudnieni w niej pracownicy poprzez których wykonywała ona swoje zobowiązanie.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wskazując, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2 ww. ustawy bez względu na to czy zrealizowano je z zachowaniem wymogów oraz form przewidzianych przepisami prawa pod warunkiem dokonywania ich we własnym imieniu i na własny rachunek w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet, jeśli zostały wykonane jednorazowo. Z definicji tej organ wywodzi, iż przedmiotem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług są czynności wykonywane w wyniku profesjonalnej działalności. Wystawca faktury B prowadzi działalność polegającą na produkcji i zbycie porcelany, zdobienie porcelany jest jednym z elementów własnego procesu produkcyjnego natomiast nie są to usługi świadczone na zewnątrz. Wyłącznie jednorazowo Fabryka "wypożyczyła" zatrudniane u niej pracownice Skarżącej.
W związku z tym nawet gdyby przyjąć argumentację Spółki, iż faktura dokumentuje usługę zdobienia porcelany, to z uwagi na jednorazowy charakter wykonywanej czynności pozostający w sprzeczności z zamiarem świadczenia tego typu usług w sposób częstotliwy nie można uznać, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko w zakresie kwalifikacji czynności oddelegowania pracowników jako refundacje kosztów poniesionych prze Fabrykę, czego potwierdzeniem jest treść faktury zarówno w części opisującej przedmiot czynności jak i w dalszych jej pozycjach. Jako jednostkę miary w fakturze powołano osobodzień, a w poz. ilość - liczbę oddelegowanych pracowników. Nie bez znaczenia dla oceny charakteru zafakturowanych czynności pozostaje także okoliczność, iż Skarżąca posiada 70 % udziałów w B taka zależności pomiędzy podmiotami ułatwia oddelegowanie pracowników.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie w całości, bowiem przy wydaniu zaskarżonej decyzji zostały naruszone przepisy prawa procesowego w istotnym stopniu wpływające na wynik sprawy.
Istota sporu sprowadza się do oceny czy prawidłowo organy podatkowe zbadały treść czynności prawnej udokumentowanej faktura Nr [...] z dnia [...].
Otóż zdaniem Sądu podjęte przez organy podatkowe działania nie wyczerpują ustawowo nałożonego obowiązku wnikliwego zebrania i oceny całości zgromadzonych w sprawie dowodów. Analiza podjętych działań jak i argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji wskazuje, iż jedyne uzasadnienie dla swojego poglądu strona przeciwna wywodzi z literalnego brzmienia zapisów zamieszczonych w fakturze i sposobu kalkulacji wartości wykonanych czynności. Zgodnie z regułą postępowania zawartą w art. 187 o.p. organy podatkowe obowiązane są do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis ten zawiera dwie dyspozycje, których łączne spełnienie powoduje właściwe zastosowanie wskazanego przepisu i gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek zebrania materiału dowodowego w kontekście rozpatrywanej sprawy nie budzi raczej wątpliwości, w odróżnieniu od obowiązku jego wnikliwego rozpatrzenia.
W ocenie Sądu, w tym właśnie aspekcie organy podatkowe dopuściły się naruszenia reguł postępowania dowodowego. Obowiązek wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego winien być rozumiany jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu jak i wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenia dla oceny ich mocy i wiarygodności. Potwierdza to bogate już i utrwalone orzecznictwo.
"Organ administracyjny ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Organ administracji państwowej obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza że nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Organ administracyjny oceniając materiał dowodowy obowiązany jest oprzeć się na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (Wyrok NSA z dnia 23.10.1997 r. I S.A./Po 457/97
"Obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach podatkowych. Zatem, jeśli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organy te mają obowiązek z własne inicjatywy go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w sprawie - stanowi wadę postępowania wpływającą w sposób istotny na wynik sprawy i stanowi podstawę do uchylenia decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny."(Wyrok NSA z dnia 16.0.1996 I SA/Lu 2/96 Wszechstronność oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie winna się odnosić do zbadania zarówno treści dokumentów księgowych jak i innych dowodów, zaś przy ocenie charakteru umów cywilnoprawnych winny one zbadać nie tyle nazwę, ale przede wszystkim treść umowy, cel i zamiar stron.(por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.02.2001 r. I S.A./Lu 171/2000).
Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż organy zarówno I jak i II instancji nie uwzględniły w toku prowadzonego postępowania przesłanek wskazanych w art. 122 i 187 ordynacji podatkowej.
W swoich rozważaniach oparły się na dosłownym brzmieniu kwestionowanej faktury, nie biorąc pod uwagę wskazywanych przez strony wyjaśnień i przedkładanych dowodów co do charakteru stosunku prawnego łączącego strony, intencji i celów zawartej umowy..
Przyjęta przez organy podatkowe analiza stanu faktycznego doprowadziła do wyrażonej w zaskarżonej decyzji konkluzji, iż opisana w fakturze czynność jest w istocie wynagrodzeniem wypłacanym pracownikom z tytułu wykonywania przez nich czynności służbowych. W ocenie Sądu przyjęcie takiego poglądu jest nieprawidłowe, bowiem jak to słusznie podkreśla strona Skarżąca umowa dotycząca malowania porcelany została zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami gospodarczymi, nie zaś pomiędzy Skarżącą a pracownikami B, z tej przyczyny jako bezzasadne należy przyjąć twierdzenia organów, iż pracownicy wykonywali obowiązki służbowe na rzecz Skarżącej. Pogląd powyższy wynika wręcz z treści faktury gdzie jako sprzedającego wskazano B zaś jako nabywcę. A
Niewątpliwe opis czynności zawarty w fakturze mógł rodzić pewne wątpliwości, jednakże w toku prowadzonego postępowania strona podnosiła, iż zgodnym celem i zamiarem stron było zawarcie umowy zlecenia, przedłożone zostało także stanowisko kontrahenta B, z którego wynika jaki był w rzeczywistości zamiar stron, przyznając jednocześnie, że zapis zawarty w fakturze jest mylny i winien być skorygowany. Nie można również podzielić poglądu organów podatkowych, iż o charakterze wykonanych czynności, w rozpatrywanym stanie faktycznym, decyduje sposób kalkulacji wartości świadczonej usługi (ZUS, wynagrodzenie, koszty delegacji). Z dokumentów i kalkulacji przedłożonych przez podatnika, w szczególności zaś z oświadczenia sprzedawcy wynika, że do wartości usługi wliczono także koszty wydziałowe, na które składają się: m.in. amortyzacja, materiały, energia itd.(K -7).
Niezależnie od tego, w ocenie Sądu, sposób ustalenia wartości świadczonej usługi pozostaje wewnętrzną sprawą sprzedawcy, o ile nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług.
Podkreślenia wymaga, iż rozpatrywanym stanie faktycznym nie jest sporne, iż czynność dokumentowana fakturą miała miejsce, zbywca zaś uiścił podatek należny z tytułu sprzedaży usługi.
Odnosząc się natomiast do twierdzeń organów podatkowych zawartych w odpowiedzi na skargę stwierdzić należy, iż po pierwsze nie znajdują one uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Stroną postępowania w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. była A Spółka z o.o. i tylko w odniesieniu do tego podmiotu przeprowadzono postępowanie dowodowe dające podstawę do oceny legalności zaskarżonej decyzji. Stwierdzenia odnoszące się do zakresu działalności prowadzonej przez B nie zostały poparte żadnymi dowodami, a zatem wszelkie stwierdzenia w tej mierze nie mogą być przez Sąd ocenione.
Po drugie, co jest równie istotne w niemniejszej sprawie, odpowiedź na skargę nie stanowi uzupełnienia decyzji, a zatem wszelkie istotne dla sprawy okoliczności winny być rozważone i znaleźć odzwierciedlenie decyzji.
W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym organy podatkowe nie dokonały oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności zaś nie podjęły się analizy i wyjaśnienia treści stosunku prawnego łączącego B i A poprzestając jedynie na treści faktury. Takie działanie stoi w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej i obowiązkiem rozpatrzenia całego materiału dowodowego wyartykułowanymi w przepisach art. 122 i 187 o.p. i jako wpływające w istotny sposób na wynik sprawy stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.
Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.
Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.