Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., powołując się na przepis art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, pozostawiła bez rozpatrzenia odwołanie złożone przez A. C. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w dniu [...]A. C. reprezentowana przez pełnomocnika I. S. złożyła odwołanie od wymienionej wyżej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Ponieważ z treści pełnomocnictwa udzielonego uprzednio I. S. wynikało, iż była ona upoważniona do reprezentowania podatnika jedynie w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, Izba Skarbowa wezwała I. S. do przedłożenia pełnomocnictwa upoważniającego ją do złożenia odwołania. W odpowiedzi na powyższe wezwanie I. S. przesłała pełnomocnictwo z dnia [...], które ponownie upoważniało ją do reprezentowania podatnika jedynie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej. W tej sytuacji Izba Skarbowa stwierdziła, iż pełnomocnik nie przedłożył pełnomocnictwa upoważniającego do zastępowania podatniczki w postępowaniu odwoławczym i pozostawiła odwołanie bez rozpatrzenia.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. C. wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając, że podjęto ją z naruszeniem prawa procesowego tj. art. 169 oraz art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie z uwagi na pozostawienie bez rozpatrzenia złożonych odwołań od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż po wezwaniu I. S. do przedłożenia pełnomocnictwa omyłkowo zostało przedstawione udzielone pełnomocnictwo do zastępstwa w zakończonym już postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji. Zarzuciła w związku z tym, że organ odwoławczy, bez dalszego badania stanu faktycznego sprawy, rozstrzygnął o pozostawieniu złożonych odwołań bez rozpatrzenia. Skarżąca podkreśliła, iż w ten sposób organ odwoławczy naruszył ogólne zasady przeprowadzonego postępowania podatkowego, gdyż nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a także nie zapewnił stronie czynnego udziału w przeprowadzonym postępowaniu.
Argumentowała, że w przypadku wątpliwości co do zakresu udzielonego pełnomocnictwa I. S. obowiązkiem organu odwoławczego było w takiej sytuacji wezwanie wnoszącego odwołanie, tj. jej osoby, do usunięcia braków złożonych odwołań i że nawet gdyby przyjąć, że brak formalny złożonych odwołań nie został usunięty, to obowiązkiem Izby Skarbowej było wezwanie jej do podpisania odwołań w terminie 7 dni z pouczeniem, że nie uzupełnienie tego braku spowoduje ich pozostawienie bez rozpatrzenia. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że odwołanie zostało złożone w obowiązującym je terminie i brak było wątpliwości co do przedmiotu i strony toczącego się postępowania, natomiast niedołączenie prawidłowego pełnomocnictwa było brakiem, który z łatwością mógł zostać usunięty. W końcowej części uzasadnienia skarżąca zaznaczyła, iż zaskarżona decyzja pozostawała w sprzeczności z rozstrzygnięciem podjętym przez organ I instancji, który w związku ze złożonymi łącznie z odwołaniem od decyzji wnioskami o wstrzymanie ich wykonania odmówił wstrzymania jej wykonania zaś postanowienie zostało skierowane do pełnomocnika, tj. I. S. To - według skarżącej - oznaczało, iż organ podatkowy I instancji nie miał wątpliwości co do treści pełnomocnictwa udzielonego I. S. w zakresie zastępstwa w sprawie złożonych łącznie z odwołaniami wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji w podatku od towarów i usług i nie pozostawił sprawy bez rozpatrzenia.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Ponieważ odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji jest również podaniem, które ma zawierać określone w ustawie elementy (art. 168 i art. 222 Ordynacji podatkowej), a przepisy postępowania odwoławczego nie regulują kwestii braku elementów podania, toteż wykorzystując art. 235 Ordynacji podatkowe odpowiednie zastosowanie znajdują w tym postępowaniu przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, czyli art. 169. W konsekwencji - w razie nie usunięcia braków w terminie 7 dni - w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. prawidłową była droga wydania na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej decyzji o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania. Od takiej decyzji stronie służyła stronie skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego a obecnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. III SA 3360 /99, ONSA z 2002 r. nr 1, poz. 34 z glosą aprobującą J. Zimmermanna; OSP z 2003 r. nr 2, poz. 15).
W sytuacji, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie Izba Skarbowa - stosując art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - prawidłowo wezwała pełnomocnika skarżącej do przedłożenia pełnomocnictwa upoważniającego go do złożenia odwołania, jako że dotychczasowe pełnomocnictwo upoważniało go tylko do podejmowania czynności w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej. Jednakże, ponieważ pełnomocnik wykonał wezwanie organu odwoławczego, gdyż w zakreślonym terminie złożył pełnomocnictwo, to zastosowanie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej i pozostawienie na tej podstawie prawnej odwołania bez rozpatrzenia nie było możliwe, a co najmniej przedwczesne. Było oczywistym, że przedłożone pełnomocnictwo zostało udzielone przez skarżącą w dniu [...], a więc już po zakończeniu postępowania kontrolnego i wobec tego koniecznym w tej sytuacji było wezwanie skarżącej do wyjaśnienia jego rzeczywistej treści.
Ponadto - w wypadku, gdy pełnomocnik nie ma upoważnienia do dokonania danej czynności prawnej lub działa z przekroczeniem udzielonego mu pełnomocnictwa, to potwierdzenie tej czynności przez osobę (np. poprzez złożenie podpisu), w której imieniu działał - czyni tę czynność skuteczną. Zauważyć w tym miejscu należy, iż z mocy art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nie uregulowanym w § 1 - 3, do pełnomocnika stosuje się przepisy prawa cywilnego. Na gruncie tych przepisów pojęcie "pełnomocnictwo" ma dwojakie znaczenie - z jednej strony oznacza ono pochodzące od mocodawcy umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy, a z drugiej strony - dokument obejmujący (stwierdzający) to umocowanie. Od udzielenia pełnomocnictwa odróżnić należy jego wykazanie przed organem, który prowadzi postępowanie, stanowiące jeden z wymogów skuteczności czynności podejmowanych przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy.
Zgodnie bowiem z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Dokument "pełnomocnictwa" jest w tym wypadku jedynym dowodem potwierdzającym wobec organu podatkowego istnienie umocowania pełnomocnika do działania w imieniu strony. Dokument ten nie ma jednak znaczenia konstytutywnego, gdyż konstytutywne znaczenie ma samo udzielenie umocowania procesowego, w tym również w formie ustnej. Nie można go (z wyjątkiem sytuacji wskazanych w art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej) zastąpić żadnym innym środkiem dowodowym. Za pełnomocnika działającego z właściwym umocowaniem może bowiem uchodzić tylko taka osoba, która wykazała swe umocowanie odpowiednim dokumentem pełnomocnictwa. W rozpoznawanej sprawie - jak to już zostało powiedziane - dokument "pełnomocnictwa" został złożony, z tym jednak, że istniały uzasadnione wątpliwości co do jego rzeczywistego zakresu.
Wątpliwości te mógłby wyjaśnić mocodawca także przez potwierdzenie czynności wykonanych przez osobę, która działała w jego imieniu tj. przez złożenie podpisu na odwołaniu. Dopiero gdyby ten brak nie został uzupełniony w zakreślonym terminie zachodziłaby podstawa do zastosowania art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej i pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.
Z podanych wyżej powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz związane tym orzeczenia o wstrzymaniu wykonania obu decyzji i o zasądzeniu części uiszczonego wpisu są uzasadnione treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270).