Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez "A" Spółka z oo. w L., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2000 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor UKS ustalił, iż Spółka do obniżenia należnego podatku akcyzowego przyjmowała kwoty akcyzy zawarte w fakturach dokumentujących zakupy samochodów bez względu na termin ich zapłaty. To spowodowało, iż organ I instancji określił kwotę akcyzy naliczonej według zasad przewidzianych w § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 105, poz. 1197) - zwanego dalej rozporządzeniem.
Izba Skarbowa - cytując treść § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia - podkreśliła, iż na mocy tego przepisu podatkiem akcyzowym została objęta sprzedaż samochodów osobowych dokonana przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i że podmioty dokonujące tej sprzedaży stały się podatnikami podatku akcyzowego. Zaznaczyła następnie, iż Minister Finansów, nakładając na tę grupę podatników obowiązek podatkowy w akcyzie, przyznał im uprawnienie polegające na prawie do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, o czym stanowiła treść § 18 ust. 5 rozporządzenia. Prawo to miało jednak charakter warunkowy, gdyż według § 27 rozporządzenia przesłanką do obniżenia podatku akcyzowego było posiadanie przez podatnika faktury VAT i dowodu zapłaty wykazanego w niej podatku akcyzowego. Innymi słowy - jak podkreśliła Izba Skarbowa - dopiero ziszczenie się tego warunku powodowało, iż wykazany w fakturze podatek mógł zostać odliczony.
Kontynuując wywody Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż ponieważ do dnia złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego [...]za listopad 2000 r. Spółka nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego, zawartego w fakturach zakupu samochodów, wystawionych w listopadzie 2000 r. w łącznej kwocie [...] i pomimo tego w deklaracji, o której mowa pomniejszyła należny podatek akcyzowy o powyższą kwotę, zasadnie w jej ocenie organ I instancji zweryfikował rozliczenia dokonane w deklaracji [...] i określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku akcyzowym za badany miesiąc z jednoczesnym uwzględnieniem dowodów zapłaty podatku akcyzowego, dokonanej do dnia złożenia tej deklaracji tj. do [...]. Konsekwencją tych ustaleń faktycznych, oraz miesięcznego charakteru podatku akcyzowego zasadne w jej ocenie było określenie zaległości w podatku akcyzowym za lipiec i listopad 2000 r. od których to decyzji, spółka złożyła odwołania, a także stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za miesiące od sierpnia 2000 r. do października 2000 r. oraz za grudzień 2000 r. i od marca 2001 r. do lipca 2001 r., od których to decyzji Spółka odwołań nie wniosła. Kwoty stwierdzonych nadpłat w podatku akcyzowym zostały przez Urząd Skarbowy zaliczone na zaległe zobowiązania w tym podatku.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" Spółka z oo. w L. wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając, iż podjęto ją z naruszeniem § 27 rozporządzenia polegającym na jego błędnej interpretacji. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, iż bezspornym było w sprawie to, że sprzedawała nowe samochody i że z tego tytułu zobowiązana była do płacenia podatku akcyzowego. Podkreśliła, iż dokonywała obniżki należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu tych towarów i posiadała dowody zapłaty podatku akcyzowego wynikające z faktur VAT i faktur korygujących za cały okres objęty kontrolą, tj. od lipca 2000 r. do grudnia 2001 r. Wyliczona za ten okres zaległość podatkowa w kwocie [...] była równa wykazanej nadpłacie tego podatku tj. w kwocie [...]. Skarżąca zwróciła uwagę na to, iż w powyższej sprawie miały zastosowanie art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 18 ust. 5 i § 27 rozporządzenia i że z ich treści nie wynikało, że aby nabyć prawo do obniżki należnej akcyzy o akcyzę zawartą w fakturach zakupu należało posiadać dowód zapłaty przed ustawowym dniem sporządzenia deklaracji podatku akcyzowego.
Zarzuciła w związku z tym, iż organy I i II instancji błędnie przyjęły, że brak dowodu potwierdzającego zapłatę przed sporządzeniem deklaracji skutkował brakiem możliwości odliczenia podatku akcyzowego wykazanego w fakturach zakupu samochodów.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
Podstawą prawną zaskarżonych rozstrzygnięć organów obu instancji był przepis § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, który przewidywał, że podatnikami podatku akcyzowego są "również" (oprócz podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT) osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Było w tej sprawie niewątpliwym, iż zarówno organy podatkowe jak i podatnicy byli obowiązani stosować przepisy rozporządzenia i że nie było ono przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny. Jednakże analogiczna kwestia, tj. rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7 /2000 (Dz. U. nr 23, poz. 242 i OTK - A z 2002 r. nr 2, poz. 2 z uzasadnieniem) poddał ocenie konstytucyjność art. 35 ust. 4 ustawy o VAT.
Trybunał Uznał, że przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, określający takie właśnie rozszerzenie, był niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji, podstawową zasadą prawa podatkowego - nakładania podatków (i innych danin publicznych) oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. W motywach omawianego wyroku stwierdzono ponadto (co ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie), że problem kreowania w drodze rozporządzenia wykonawczego do ustawy innych niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów podatku akcyzowego nie wymaga odrębnego orzekania w przedmiocie konstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 tej ustawy zawierającego upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, bowiem możliwe jest bezpośrednie porównanie przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji.
Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uważa, że przepis § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia rozszerzający, podobnie jak przepis będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, krąg osób uznanych za podatników akcyzy - sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji uzasadnia odmowę jego zastosowania przez sąd w rozpatrywanej sprawie. Wniosek taki, oparty na porównaniu treści omawianego przepisu z wyraźną normą art. 217 Konstytucji, był tym bardziej zasadny, gdy uwzględnić, że w efekcie krytyki rozwiązań przyjętych w tym zakresie w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego ustawodawca zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów będących podatnikami akcyzy (vide ustawa z 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).
Pogląd taki - na tle analogicznego jak w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego i prawnego - wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (sygn. akt I FSK 184 /04) i podziela go także skład orzekający w tej sprawie.
Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. Pozostałe orzeczenia są uzasadnione treścią art. 152 oraz - co do zwrotu kosztów postępowania - art. 200 p.s.a.