Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. odmawiającą A S.A. we W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002 w łącznej kwocie [...].
Spór w sprawie zrodził się w sytuacji, gdy po złożeniu pierwotnych deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002, A S.A. złożyła w dniu [...] – korekty deklaracji za te lata wykazując w nich niższe od pierwotnych kwoty zobowiązań w podatku od nieruchomości. Do korekt załączono pismo wyjaśniające przyczyny dla których podatnik uznał, że podatku od nieruchomości powstała nadpłata. Upatruje jej w wadliwie przyjętej podstawie opodatkowania budowli – kanalizacji teletechnicznej, w wartości której uwzględniono umieszczone w niej linie telekomunikacyjne (kable światłowodowe lub miedziane), które w ocenie podatnika nie powinny powiększać wartości budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Różnica podatku wykazana w korekcie wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości kabli (przewodów) umieszczonych w kanalizacji teletechnicznej – stanowiącej jako budowla przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Burmistrz Miasta K. nie uwzględnił argumentów strony i decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za wskazane lata.
Z rozstrzygnięciem tym podatnik nie zgodził się i wnosząc odwołanie - zarzucił naruszenie licznych przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego.
W postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało wprawdzie trafność zarzutu Spółki, że w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002 organ I instancji błędnie powołał się na art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzony dopiero z dniem [...], podzielił też pogląd podatnika, że z uwagi na brak legalnej definicji budowli w prawie podatkowym i brak odesłania do stosowania definicji z innych aktów prawnych, pojęcie budowli należy rozumieć w znaczeniu potocznym – jak to wskazano w uchwale NSA z 29.11.1999 r. - FPK 3/99, jednak dla określenia przedmiotu opodatkowania, uznał za konieczne sięgnięcie do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, która jako przykład budowli wymienia też sieci techniczne, co uzasadnia traktowanie budowli jako całości techniczno – użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami, a to w ocenie organu odwoławczego nie pozwala uznać dokonanej przez podatnika korekty i czyni bezzasadnym żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.
W skardze na tę decyzję spółka akcyjna A domagała się uchylenia decyzji organu II instancji zarzucając jej:
- 1. naruszenie prawa materialnego:
- - art. 3 ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega zarówno kanalizacja teletechniczna użytkowana przez podatnika, jak i linia telekomunikacyjna, która budowlą nie jest;
- - art. 2 pkt 20 ustawy Prawo telekomunikacyjne w związku z art. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r. poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, iż "sieć telekomunikacyjna" stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;
- 2. naruszenie prawa procesowego:
- - art. 122 oraz art. 197 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i ustalenie wszelkich elementów podatkowo prawnego stanu faktycznego, a także niepowołanie biegłego z zakresu prawa budowlanego;
- - art. 210 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dopełnienie przez organ podatkowy I instancji obowiązku pouczenia strony o trybie odwoławczym;
- - art. 210 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez nie złożenie podpisów członków składu orzekającego na decyzji.
W konkluzji skarżąca Spółka zarzucając rażące naruszenie prawa - wniosła o unieważnienie lub uchylenie zaskarżonej decyzji.
Odpowiadając na skargę (pismo z [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi, nie ustosunkowując się szczegółowo do jej zarzutów. Wyjaśniło, że decyzja zawierająca podpisy całego składu orzekającego w sprawie została podatnikowi wysłana a dowód doręczenia ponownie wysłanej decyzji Kolegium z dnia [...] (doręczonej [...]) - SKO przesłało Sądowi przy piśmie z [...] (k-25 i 26 akt sadowych).
Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe, w którym podtrzymał wnioski i zarzuty zawarte w skardze i domagając się uznania nadpłaty wynikającej z deklaracji korygujących podniósł, że nie uznając złożonych przez podatnika korekt, organ podatkowy winien był wydać na mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzje określające zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2001 i 2002 r. w kwotach innych od deklarowanych, skoro zaś nie określił zobowiązania podatkowego w wysokości innej od deklarowanej w korektach, to nie miał podstaw do kwestionowania nadpłaty.
Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy we W. w dniu [...] zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, co uzasadnia stwierdzenie jej nieważności.
Zakres kognicji sądów administracyjnych został określony treścią przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, który to przepis stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że kontrola sądu obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Naruszenie, przy wydaniu zaskarżonej decyzji, powszechnie obowiązującego prawa skutkuje wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego, poprzez uchylenie decyzji lub stwierdzenie jej nieważności stosownie do art. 145 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zaskarżoną decyzję, ważył formułowane wobec niej zarzuty, w pierwszej kolejności dotyczące naruszenia procedury postępowania, gdyż merytoryczna ocena decyzji możliwa jest jedynie, gdy przy jej wydaniu organy nie uchybiły procedurze w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Pozostaje poza sporem, że w wykonaniu uprawnienia wynikającego z art. 11 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) Prezes Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w dniu [...] wyznaczył zarządzeniem Zespół Orzekający w sprawie wszczętej odwołaniem spółki akcyjnej A we W. Do składu orzekającego weszli: S. M. – jako przewodnicząca, D. S. – członek i S. R. – członek sprawozdawca, określono jednocześnie termin posiedzenia na dzień [...]. Z posiedzenia organu odwoławczego, sporządzono protokół, w którego treści, poza wskazaniem składu orzekającego i przedmiotu sprawy, zawarto treść rozstrzygnięcia. Protokół został podpisany przez wszystkich członków składu i opatrzony pieczęcią Kolegium. Z tą samą datą sporządzona została również w odrębnym piśmie - decyzja, opatrzona tym samym numerem co protokół.
W skardze spółka podniosła zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 5 i art. 18 ust. 1 ustawy z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych, ponieważ doręczona jej decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. - nie zawierała podpisów członków składu orzekającego. Faktu tego nie kwestionował organ w odpowiedzi na skargę, wyjaśnił jedynie, że decyzja zawierająca podpisy całego składu orzekającego została podatnikowi wysłana, a dowód jej doręczenia w dniu [...] SKO przesłało do Sądu przy piśmie procesowym z dnia [...]. Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik strony skarżącej złożył do akt sądowych potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię pierwotnie doręczonej (w dniu [...]) decyzji z dnia [...] w osnowie której wskazano cały skład orzekający w sprawie, lecz pod jej treścią, w miejscu przeznaczonym na podpis wydającego decyzję organu figuruje pieczątka:"Na oryginale właściwe podpisy, za zgodność z oryginałem.
Z up. Prezesa, członek kolegium mgr F. R." i podpis. Natomiast w przesłanych Sądowi aktach administracyjnych znajduje się decyzja o tej samej treści, podpisana przez wszystkich członków składu orzekającego. Opisane wyżej okoliczności wskazują, że (pierwotnie) doręczona stronie decyzja, będąca przedmiotem skargi, została podpisana przez jednego członka Kolegium (F. R.), w dodatku nie wchodzącego w skład Zespołu Orzekającego w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że doręczona Spółce decyzja, którą ta zaskarżyła do sadu administracyjnego skargą datowaną [...]. - nie została podpisana przez osoby będące w składzie orzekającym w sprawie w dniu [...] i różni się zasadniczo od decyzji przesłanej w aktach administracyjnych – zawierającej podpisy wszystkich orzekających w sprawie osób, podobnie jak decyzja doręczona stronie "ponownie" już po wniesieniu skargi tj. w dniu [...]. Przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. jest jedynie decyzja której dotyczy skarga, tj. decyzja doręczona pierwotnie.
Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa samorządowe kolegia odwoławcze są odwoławczymi organami podatkowymi od decyzji przewodniczących zarządów jednostek samorządu terytorialnego.
Przepis art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) stanowi, że orzeczenia kolegium zapadają po przeprowadzeniu rozprawy lub na posiedzeniu niejawnym, a kolegium wydaje orzeczenia po odbyciu niejawnej narady składu orzekającego, obejmującej dyskusję oraz głosowanie nad orzeczeniem i zasadniczymi motywami rozstrzygnięcia. Jak wynika z powyższych uregulowań, podmiotem podejmującym decyzję jest organ kolegialny, obligatoryjnie orzekający w składzie 3 osobowym i wszyscy jego członkowie biorą odpowiedzialność za treść decyzji i jej uzasadnienie. Zgodnie z zapisem art. 17 ust. 5 ww ustawy: "orzeczenia kolegium podpisują wszyscy członkowie składu nie wyłączając przegłosowanego". Ugruntowany jest też w doktrynie i orzecznictwie NSA pogląd, że jednym z podstawowych elementów decyzji jest podpis podmiotu uprawnionego do wydania decyzji.
Podpis jest bowiem gwarancją tego, że decyzja pochodzi rzeczywiście od odpowiedniego i właściwego organu i że jest wyrazem jego woli. Z treści art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że podpis osoby upoważnionej do wydania decyzji stanowi jej istotny element.
W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem zasad orzekania, określonych ustawą z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych i przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organem odwoławczym właściwym w sprawie jest samorządowe kolegium odwoławcze, którego rozstrzygnięcia podejmowane są kolegialnie - co wynika wprost z art. 17 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 18 ust. 1 ustawy. Moc aktu administracyjnego wydanego przez właściwy organ i spełniającego wymogi art. 210 § 1 OP, w tym pkt. 8 tj. podpisania jej przez osoby upoważnione - spełnia zatem jedynie decyzja podpisana przez cały orzekający w sprawie skład – jak wymaga tego przepis art. 17 ust. 5 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Trafny jest zatem zarzut skargi, dotyczący decyzji doręczonej Spółce w dniu 13 sierpnia 2003 r., podpisanej jedynie przez jednego członka kolegium, w dodatku nie powołanego do składu orzekającego w sprawie.
Decyzja organu kolegialnego, nie podpisana przez wszystkie osoby biorące udział w jej wydaniu dotknięta jest wadą nieważności z powodu wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości. Na tego rodzaju wadliwość – jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji wskazuje też prof. Janusz Borkowski w publikacji "Nieważność decyzji administracyjnej" (wyd. Zachodnie Centrum Organizacji, Łódź - Zielona Góra 1997 r. str. 81-84), powołując na potwierdzenie prezentowanego poglądu liczne orzeczenia NSA, m. inn.: wyrok z 26.03.1993 r. sygn. akt II SA 869/92 (ONSA 1993, z. 4, poz. 110); z 24.01.1991 r. sygn. akt SA/Gd 1152/90 (ONSA 1991, z. 2, poz. 34).
Odnosząc wcześniejsze wywody do realiów sprawy będącej przedmiotem oceny, Sąd stwierdził, że skarżona decyzja - rażąco narusza art. 210 § 1 pkt 8 (brak podpisów uprawnionych osób) i art. 13 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 5 i art. 18 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, z treści których wynika, że rozstrzygnięcia samorządowego kolegium odwoławczego podejmuje cały powołany do orzekania skład, a decyzję podpisują wszyscy jego członkowie. Skoro zatem sporna decyzja nie została podpisana przez wszystkich członków SKO orzekających w sprawie, to wadliwość ta ma charakter rażącego naruszenia prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie rozstrzygnięcia z obrotu prawnego w sposób przewidziany prawem. Wadliwość decyzji, naruszająca w sposób istotny normy procedury podatkowej, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kwalifikuje decyzję do stwierdzenia nieważności, jako dotkniętą wadą z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Stwierdzenie nieważności decyzji z powodu kwalifikowanej jej wady, wyklucza możliwość rozpatrzenia dalszych zarzutów skargi, w tym merytorycznej oceny zarzutów dotyczących naruszenia materialnego prawa podatkowego.
Z uwagi na szczególną sytuację, jaka może rodzić istotne dla strony skutki procesowe, Sąd sygnalizuje jedynie, że z przesłanego Sądowi pisma procesowego Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] i załączonego do niego zwrotnego potwierdzenia odbioru - wynika, że organ ten, w dniu [...] (tj. już po wniesieniu skargi na decyzję poddaną ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) doręczył stronie (jak to określił organ): "ponownie wysłaną decyzję", zawierającą podpisy całego składu orzekającego w sprawie. Decyzja ta nie została zaskarżona, stąd Sąd nie był uprawniony do jej oceny. W kontekście zapadłego obecnie rozstrzygnięcia i istnienia w obrocie prawnym decyzji doręczonej stronie "ponownie", Spółka o ile jest nadal zainteresowana uzyskaniem merytorycznego rozstrzygnięcia, winna rozważyć swoją obecną sytuację procesową związaną z upływem terminu do wniesienia skargi na decyzję SKO doręczoną jej w dniu [...].
Wskazać jedynie należy, że z uwagi na art. 87 § 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, po upływie roku od uchybionego terminu, jego przywrócenie jest dopuszczalne tylko w przypadkach wyjątkowych.
W tych okolicznościach, z uwagi na stwierdzenie kwalifikowanych wad decyzji, określonych przepisami art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził nieważności decyzji organu II instancji na podstawie normy z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153, poz. 1270). W zakresie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.