Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 22 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 244/23

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi Skarbu Państwa – Rejonowego Zarządu Infrastruktury w Z. (dalej: RZI/Skarżąca/Strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO) z dnia 23 stycznia 2023 r., nr SKO/41/P-266/2022 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy O. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 30 września 2022 r., nr RF-PP.3120.13.06.2022 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 395.718,00 zł.
3. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Strona złożyła w dniu 13 stycznia 2017 r. deklarację na podatek od nieruchomości na 2017 r. w której wykazała kwotę podatku w wysokości 307.051,006 zł. Do opodatkowania wykazane zostały: grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 oraz budynki pozostałe (niemieszkalne) o powierzchni [...] m2. W deklaracji nie wykazano gruntów znajdujących się pod pasami technicznymi, usytuowanych pod napowietrznymi liniami energetycznymi, jako gruntów zajętych na działalność gospodarczą. 1.3. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 395.718,00 zł obejmując rozliczeniem grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że przez teren będący w posiadaniu RZI, na mocy umowy z 10 lutego 2005 r., nr [...] o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie przez Nadleśnictwo Ś. (dalej Nadleśnictwo) z aneksami, w obrębie geodezyjnym Ł. i Ś. przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne należące do T. S.A., co potwierdza umowa ustanowienia służebności przesyłu z dnia 19 lutego 2014 r. zawarta między Nadleśnictwem a T.(1) S.A. (dalej T.(1)). Organ podatkowy pierwszej instancji odwołując się m.in. do treści art. 3 ust. 1-2, art. 1a pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 4 art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm.; dalej uPOL) uznał, że lasy oraz grunty wykazywane dotychczas jako grunty pozostałe lub lasy na których usytuowane są napowietrzne linie energetyczne są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez T.(1) energii elektrycznej. Jednocześnie organ podHatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnikiem tych gruntów jest RZI na mocy ww. umowy użytkowania zawartej z Nadleśnictwem. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął do opodatkowania według najwyższych stawek grunty o pow. [...] m2, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego i ww. decyzją określił podatek od nieruchomości w kwocie wyższej niż zadeklarowany przez Stronę.
4. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania SKO utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podzielając ustalenia faktyczne i ich prawnopodatkową ocenę. W uzasadnieniu decyzji wskazało, że RZI jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia, za 2017 r., podatku od nieruchomości, w stawkach, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni [...] m2, objętej służebnością przesyłu na rzecz T.(1). Wskazano, że Nadleśnictwo, jako zarządca, w imieniu Skarbu Państwa, przekazanych RZI gruntów, utraciło władztwo nad nimi i możliwość prowadzenia, w ich obrębie, gospodarki leśnej, w zakresach, normowanych przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2022 roku, poz. 672, ze zm.; dalej uoL). SKO uznało, iż umowa użytkowania spornych gruntów nr [...] przyznała RZI prawo faktycznego władania nieruchomością, które podmiot ten wykonuje nieprzerwanie od dnia 1 stycznia 2005 r. do chwili obecnej. SKO uznało także, że zakres obciążenia służebnością na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, nie pozbawił RZI faktycznego władztwa nad pasem gruntu objętym służebnością przesyłu. Zakres działań i czynności, do wykonywania których uzyskała prawo spółka energetyczna na podstawie zawartej umowy, nie daje podstaw do uznania, że weszła ona w posiadanie pasa gruntu objętego służebnością. Spółka ta uzyskała jedynie prawo dostępu do nieruchomości i to w ściśle określonym zakresie. Zdaniem SKO ustanowienie w 2014 r. służebności przesyłu spowodowało, że przedsiębiorstwo przesyłowe uzyskało ograniczone prawo rzeczowe, w postaci służebności przesyłu, a więc stało się posiadaczem prawa, a nie posiadaczem gruntu. SKO odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, CBOSA, wskazało, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) uPOL, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. SKO stwierdziło, że T.(1) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są urządzenia i instalacje elektroenergetyczne wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci. Sporne pasy gruntu zostały udostępnione T.(1) w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji tych urządzeń, co oznacza, że objęte służebnością przesyłu grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Zatem grunty te podlegają opodatkowaniu stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego SKO przyjęło, że z uwagi na treść art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095, ze zm.; dalej uCOVID) przewidziany dla określonego w sprawie zobowiązania podatkowego termin przedawnienia, ustanowiony w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm.; dalej OP) uległ przedłużeniu o 70 dni, czyli do dnia 2 marca 2023 r., co skutkowało merytorycznym rozstrzygnięciem przez organ odwoławczy.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podniesiono zarzuty naruszenia:
3. - art. 70 § 1 OP przez wydanie decyzji przez SKO po upływie terminu przedawnienia, tj. po dniu 31 grudnia 2022 r.;
4. - art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID, przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zastosowanie tej regulacji skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia o 70 dni, w sytuacji, gdy przepis ten dotyczy prawa administracyjnego, a nie prawa podatkowego, które posiada własną regulację w postaci ustaw podatkowych i prawa procesowego - Ordynacji podatkowej;
5. - art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy uPOL przez przyjęcie, że podatnikiem jest RZI, w sytuacji, gdy organ powinien zastosować regulację z art. 3 ust. 2 uPOL;
6. - art. 122 w związku z art. 187 OP przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że działki wskazane w pkt II zaskarżonej decyzji na stronach 3,4 pozostają w zarządzie Nadleśnictwa na skutek ich przekazania na podstawie umowy użyczenia nr [...] oraz zawartego do tej umowy aneksu nr 12, co skutkuje obciążeniem RZI podatkiem od nieruchomości według stawki od prowadzenia działalności gospodarczej;
7. - art. 191 OP przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że zawarcie przez RZI z Nadleśnictwem umowy użyczenia nr [...] oraz aneksu nr 12 skutkuje przeniesieniem z Nadleśnictwa na RZI obowiązku podatkowego powstałego na skutek wykonywania przez T. S.A. umowy służebności przesyłu zawartej w dniu 19 lutego 2014 r. pomiędzy T.(1) a Nadleśnictwem. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi w całości i podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
8. 2.3. W piśmie z 9 maja 2023 r. Strona podtrzymała dotychczasowe zarzuty zawarte w skardze, a w szczególności zarzut przedawnienia powołując uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, CBOSA.
9. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
10. 3.1. Skarga jest zasadna albowiem decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminie przedawnienia.
11. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...] (art. 1 § 2 PUSA). Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio (art. 269 § 1 PPSA). Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca (art. 187 § 2 PPSA).
12. 3.3. Przypomnieć trzeba, że Naczelny Sad Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, CBOSA, uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 OP upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Warto jest podkreślić, że na podstawie art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, o której mowa w art. 97 § 1. Niemniej jednak Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd zawarty w ww. uchwale NSA.
13. 3.4. Zgodnie z art. 70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co się tyczy podatku od nieruchomości osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (art. 6 ust. 9 pkt 3 uPOL).

Po myśli zaś art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

3.5. Organy podatkowe obu instancji odwołały się do ww. przepisu i stanęły na stanowisku, że dał on podstawę prawną do tego aby uznać, że w sprawie termin przedawnienia uległ przedłużeniu o 70 dni, czyli do dnia 2 marca 2023 r. i tym samym organ odwoławczy mógł orzec merytorycznie w sprawie. Takie stanowiska nie można podzielić z uwagi na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, CBOSA. Po myśli ww. uchwały art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 269 § 1 PPSA Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowisk zawartych w ww. uchwałach uznał, że jest nimi związany. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2022 r. Zważywszy na treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FPS 2/22 należy uznać, że skoro po jej myśli przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID nie dotyczy przedawnienia z art. 70 § 1 OP, to nie można uznać, jak to uczyniło SKO w zaskarżonej decyzji, że doszło do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. do dnia 2 marca 2023 r. Tym samym należy uznać, że decyzja SKO została wydana po upływie terminu przedawnienia, tj. w dniu 23 stycznia 2023 r., czym naruszono art. 70 § 1 OP w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID oraz art. 233 § 1 pkt 1 OP. Warto dodać, że SKO nie powołało żadnych innych okoliczności świadczących o tym, że bieg terminu przedawnienia w dniu wydania decyzji organu odwoławczego nie upłynął, w szczególności, że doszło do jego zawieszenia lub przerwania.

3.6. Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 PPSA w zw. art. 205 § 2 PPSA oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na kwotę kosztów sądowych składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 1774 zł, kwota wynagrodzenia radcy prawnego w wysokości 5.400 zł oraz kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

3.7. Ponownie rozpoznając sprawę SKO powinno ustalić, czy wobec przedmiotowego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. wystąpiły okoliczności wpływające na bieg terminu jego przedawnienia i w konsekwencji poczynionych ustaleń wydać stosowne rozstrzygnięcie w sprawie. Przy czym SKO powinno mieć na względzie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwałach składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, oraz z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, CBOSA.