Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 247/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza D. z dnia [...] listopada 2016 r. Nr [...] określające Spółce A (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) w podatku od nieruchomości za 2015 r. od przedmiotów opodatkowania: gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 823.611 zł, stwierdzającej nadpłatę w kwocie 16.928 zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 49.494 zł

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy pismem z dnia 29 stycznia 2016r. Spółka zwróciła się do Burmistrza D. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 279.073,00 za lata 2011 - 2015 oraz o zwrot bądź zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet bieżących przyszłych zobowiązań podatkowych wnioskodawcy z tytułu podatku od nieruchomości. Wraz z wnioskiem Strona złożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości. Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że nadpłata powstała w wyniku:

1. - wyłączenia z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle" wartości instalacji i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynków (kwota nadpłaty 9.629,70 zł),
2. - wyłączenia z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle" wartości obiektów nie spełniających definicji budowli (kwota nadpłaty 2.707,52 zł):
3. - modernizacja budynku - nowy warsztat formierczy,
4. - modernizacja budynku mała chłodnia - wymiana,
5. - ujęcia w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" obiektów spełniających ustawową definicję budowli wcześniej omyłkowo niewykazywanych w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości (niedopłata 235,78 zł): wiata na rowery, wiata na opakowania, tablica informacyjna
6. - skorygowania podstawy opodatkowania obiektu "Dopalacz termiczny" - nieuzasadnione opodatkowanie maszyn i urządzeń, podczas gdy podlegać powinny jedynie fundamenty oraz konstrukcje wsporcze (kwota nadpłaty 49.493,86 zł),
7. - skorygowania oczywistej omyłki w deklarowanej powierzchni użytkowej budynków wykazywanych w kategorii "Budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (kwota nadpłaty 4.805,67 zł).

Po przeprowadzeniu – po wcześniejszym uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy - postępowania dowodowego organ I instancji ww decyzją nie uwzględnił żądania stwierdzenia nadpłaty odnośnie budowli - dopalacza termicznego. W tym zakresie uznał organ podatkowy, że dopalacz termiczny jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej u.p.o.l.) i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołał się przy tym organ podatkowy na opinię biegłego A.H. oraz na decyzję Starosty D. z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...] udzielającej pozwolenia na budowę obejmującego posadowienie urządzeń instalacji redukcji lotnych związków organicznych na terenie zakładu w D. przy ul. [...] - kat. Obiektu VIII. Zgodnie z załącznikiem do ustawy prawo budowlane w kategorii VIII umieszczono inne budowle, co potwierdza, że sporny dopalacz termiczny jest budowlą w całości, łącznie z urządzeniami i instalacjami.

Gminny organ podatkowy dokonując kwalifikacji spornego obiektu nie zgodził się z dokonaną w dostarczonej przez Stronę prywatnej opinii K. l. kwalifikacji spornego obiektu, co szczegółowo i obszernie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania gminny organ podatkowy przeprowadził dowód z Opinii uzupełniającej Opinię biegłego z dnia 26 kwietnia 2016r., sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. A. H.. W Opinii uzupełniającej biegły ustosunkował się do Opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych z maja 2016r. autorstwa mgr inż. arch. K. l. (opinia przedstawiona przez Stronę). Biegły podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że obiekt pn. dopalacz termiczny stanowi jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową, z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli jest budowlą w świetle ustawy Prawo budowlane. Rozdzielenie urządzenia dopalacza z obiektu budowlanego jest sztuczne ze względu na uwarunkowania i powiązania technologiczne przy tworzeniu i wznoszeniu poszczególnych elementów konstrukcji dla przedmiotowego obiektu budowlanego, rozumianego jako całość zamierzenia budowalnego.

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy ww decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Gminny organ podatkowy zgodził się z przedstawionymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty argumentami i wyliczeniami. Jedynie w kwestii dotyczącej wartości dopalacza termicznego dokonał odmiennej od Strony oceny prawnej.

Zdaniem organu odwoławczego spór w sprawie jest sporem dotyczącym prawa. Jego istotą jest podatkowoprawna kwalifikacja dopalacza termicznego - jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Po przedstawieniu przebiegu sprawy Kolegium zajęło się wskazaniem jak powinna przebiegać interpretacja pojęcia "budowla". Opowiadając się za poglądem prezentowanym przez organ I instancji, wskazano, że pojęcie "budowla" użyte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi mieć rozumienie wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zatem w pierwszej kolejności należy opierać się na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i dokonywać wykładni jej przepisów. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie z prawa podatkowego do prawa budowlanego obejmuje pojęcia "obiekt budowlany" (sformułowane w art. 3 pkt 1 ustawa z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. – dalej p.b.) i "urządzenie budowlane" (art. 3 pkt 9 p.b.), a nie jest odesłaniem od razu do pojęcia "budowla" (sformułowane w art. 3 pkt 3 p.b.). W tym kontekście SKO podkreśliło, że czym innym jest "budowla" do opodatkowania, a czym innym "budowla" w świetle przepisów prawa budowlanego.

Podsumowując, Kolegium stwierdziło, że jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości postrzegać należy obiekt budowlany według wartości całości wskazanej w definicji zawartej w art. 3 pkt 1 p.b., a dalszy proces interpretacji wymaga ustalenia znaczenia poszczególnych użytych tu elementów "budowla", jej instalacje i urządzenia oraz całość techniczno-użytkowa.

Zajmując się definicją budowli zawartą w art. 3 pkt 3 p.b., Kolegium dostrzegło, że problemów nastręcza subsumpcja okoliczności konkretnej sprawy do jednej z wymienionych w katalogu rodzaju budowli. Przechodząc do pojęcia "całość techniczno-użytkowa", zwrócono uwagę, że jest ono niezdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych, wskazano, że kładzie się w tej materii nacisk na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Konkludując, Kolegium stwierdziło, że uznanie za budowlę w świetle Prawa budowlanego np. fundamentów i konstrukcji wsporczych, nie wyklucza opodatkowania całości obiektu, łącznie z elementami niebudowlanymi, o ile istnieje między nimi związek, który został wskazany w definicji obiektu budowlanego (a stanowiącego "budowlę" w świetle przepisów prawa podatkowego).

Zdaniem organu przedmiotowy dopalacz termiczny jako całość, tj. zarówno jego elementy budowlane jak i maszyny i urządzenia go tworzące, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Gminny organ podatkowy uznał, że w przypadku dopalacza termicznego elementy budowlane wraz z urządzeniami i maszynami są obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno- użytkową, co w konsekwencji pozwoliło uznać, że dopalacz termiczny jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym opodatkowaniu podlega cała wartość dopalacza termicznego, tj. fundament, konstrukcje wsporcze oraz urządzenia techniczne i maszyny.

Wskazano, ż Spółka otrzymała pozwolenie na budowę fundamentów jak i konstrukcji wsporczych pod konkretne urządzenie techniczne jakim jest dopalacz termiczny. Projekt budowlany (w aktach sprawy), który został zatwierdzony przez Starostę D. w decyzji udzielającej pozwolenia na budowę z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...], swoim zakresem obejmuje zarówno konstrukcję wsporczą pod LZO jak i posadowienie, tj. stopy fundamentowe i płytę fundamentową pod dopalacz. Podkreślenia wymaga, że fundament, jego wytrzymałość i nośność nie został zaprojektowany pod dowolne urządzenie, ale pod urządzenie o konkretnych cechach, właściwościach, w tym przypadku konkretnie pod dopalacz termiczny. Skoro tak, to widać wyraźnie, że aby dopalacz termiczny mógł być zamontowany i użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem, muszą uprzednio zostać wykonane prace budowlane dotyczące konstrukcji wsporczych (które także zaprojektowane są pod bardzo konkretne urządzenia - dopalacz termiczny) i posadowienia - stopy fundamentowe i płyta fundamentowa.

Już w tym miejscu widać, że części budowlane, jak i niebudowlane" są ze sobą powiązane i tworzą jedną całość i funkcjonalną, i techniczno-użytkową. "Rozbieranie" ich na poszczególne części składowe nie wydaje się właściwe i celowe. Dopalacz termiczny lotnych związków gazu postrzegać należy jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Poszczególne elementy składające się na konstrukcję dopalacza termicznego czerpią przecież sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że dopalacz termiczny nie mógłby być użytkowany, gdyby nie był posadowiony na specjalnie dla niego zaprojektowanej płycie fundamentowej i gdyby nie był wykonanych, także specjalnie dla niego zaprojektowanych, konstrukcji wsporczych i stóp fundamentowych. Elementy te został zaprojektowane konkretnie pod dopalacz termiczny i jako takie nie pełnią samodzielnie żadnej funkcji.

Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzono, że sporne urządzenia techniczne, spełniając kryterium całości techniczno-użytkowej, są jednocześnie elementami składowymi budowli jaką jest dopalacz termiczny. W konsekwencji przesądza to o tym, że należy je kwalifikować jako element budowli podlegający opodatkowaniu według jej łącznej wartości. Dopalacz termiczny łącznie ze fundamentami i konstrukcjami wsporczymi należy traktować jako całość, całość funkcjonalna i techniczno-użytkową. Nie jest uprawnione dzielenie dopalacza termicznego na poszczególne cząstkowe elementy, które wszystkie razem, połączone ze sobą funkcjonalnie i gospodarczo, tworzą całość techniczno-użytkową.

Ponadto Kolegium wskazało, że Starosta D. decyzją z dnia [...] marca 2011r. Nr [...] udzielił Spółce pozwolenia na budowę obejmującego posadowienie urządzeń instalacji redukcji lotnych związków organicznych na terenie zakładu w D. przy ul. [...] na działce oznaczonej numerem geodezyjnym [...] obręb [...] - kat, obiektu VIII. Zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane kategoria VIII obejmuje "inne budowle". Pozwolenie zostało wydane na budowę budowli. Strona nie wykazała, żeby na etapie pozwolenia na budowę kwestionowała ustalenia poczynione przez Starostę D..

Dodatkowo organ wskazał, że zmiana definicji obiektu budowlanego dokonana na mocy ustawy z dnia 28 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 443), która zaczęła obowiązywać od dnia 28 czerwca 2015 r. nie wpłynęła na sposób opodatkowania przedmiotowej budowli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając tak jak w odwołaniu:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
2. 1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 210 ze zm. – dalej O.p.) polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w uznaniu, że:
3. a) w przypadku dopalacza termicznego, elementy budowlane urządzeń technicznych, tj. fundamenty i konstrukcje wsporcze stanowią całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i maszynami, podczas gdy związek o charakterze technicznym nie zachodzi, gdyż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, przedmiotowe urządzenia są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż;
4. b) pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi dopalacza termicznego zachodzi związek techniczno-użytkowy, w tym ma miejsce fizyczne połączenie poszczególnych elementów o charakterze trwałym, co w ocenie organu miałoby potwierdzać, iż mocowaniem instalacji dopalaczy z fundamentami są śruby kotwiące, które zapewniają utrzymanie konstrukcji na właściwym miejscu, a zatem w sposób stabilny, uniemożliwiający zniszczenie konstrukcji, podczas gdy powyższe argumenty stanowią jedynie o związku funkcjonalnym pomiędzy fundamentem a urządzeniami, a nie o związku technicznym, mocowanie instalacji dopalaczy z fundamentami są śruby kotwiące, które nie stanowią połączenia o charakterze trwałym, dopalacz termiczny został dostarczony przez producenta jako gotowy do montażu prefabrykat, może być w każdej chwili zdemontowany i przeniesiony w inną lokalizację bez tracenia swoich wartości technicznych i technologicznych, a zatem nie zachodzi związek techniczny;
5. 2. art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przekraczając granice swobodnej oceny, i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności w zakresie:
6. a) dowodu z opinii biegłego - rzeczoznawcy budowlanego mgr inż. bud. ląd. A. H. wraz z opinią uzupełniającą oraz opinii technicznej rzeczoznawcy mgr inż. K. l. w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych, przejawiające się w przyjęciu przez organ za biegłym A.H., iż:
7. - przedmiotowe elementy budowlane stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i maszynami, mimo iż biegły w opinii nie wykazał związku technicznego a jedynie związek funkcjonalny, bowiem nie sposób zgodzić się z twierdzeniami biegłego, iż wyznacznikiem trwałości jest na tyle trwałe posadowienie obiektu, aby mogło oprzeć się czynnikom atmosferycznym i jednoczesnym uznaniu przez organ za niewiarygodną opinii technicznej sporządzonej przez mgr inż. K. l. i pominięciu istotnych twierdzeń zawartych w tej opinii, iż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, są one dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż, ani też nie wykazał związku technicznego pomiędzy urządzeniami i maszynami a ich elementami budowlanymi,
8. - dopalacz termiczny jest wolnostojącym urządzeniem technicznym, bowiem w ocenie biegłego nie można twierdzić, że urządzenie nie jest wolnostojące tylko dlatego, że jest posadowione na fundamencie, podczas gdy posadowienie urządzenia na fundamencie wyklucza właśnie możliwość uznania je za urządzenie wolnostojące,
9. - jednoczesnym uznaniu przez organ za niewiarygodną opinie techniczną mgr. inż. K. I. i pominięci istotnych twierdzeń zawartych w opinii, iż urządzenia i maszyny mogą być w każdej chwili zdemontowane,
10. b) decyzji Starosty D. nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. zatwierdzającej projekt budowy i udzielającej pozwolenia na budowę obejmującą "posadowienie urządzeń instalacji redukcji lotnych związków organicznych" - (kategoria obiektu VIII), która w ocenie organu miałaby potwierdzić, iż przedmiotowy dopalacz jest budowlą, podczas gdy:
11. - nie pozostawia wątpliwości, iż dopalacz nie powstał w wyniku procesu budowalnego, ale został dostarczony przez producenta jako gotowy do montażu prefabrykat, posiada konstrukcje modularną, dzięki czemu poszczególne moduły można wymienić, co potwierdza również, iż przedmiotowa decyzja dotyczyła "posadowienia" urządzeń technicznych,
12. - zakwalifikowanie obiektu do odpowiedniej kategorii z Załącznika nr 1 do ustawy Prawo budowlane w żaden sposób nie wpływa na kwalifikację prawnopodatkową obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości, gdzie przedmiot opodatkowania określa ustawa o podatkach i opłatach lokalnych; dokonana kategoryzacja nie ma zatem znaczenia dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w żaden sposób nie przesądza o tym, że przedmiotowy Dopalacz termiczny stanowi budowlę; kwalifikacja obiektu budowlanego do kategorii budowli powinna się bowiem odbywać na podstawie przepisów, w szczególności definicji ustawowych zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, pomocniczo z wykorzystaniem regulacji zawartych w ustawie Prawo budowlane;
13. 3. art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji przejawiające się w braku precyzyjnego wyjaśnienia, dlaczego organ uznaje, iż maszyny i urządzenia należy uznać wraz z ich elementami budowlanymi za budowlę z uwagi na to, iż stanowią całość techniczno-użytkową (Skarżący tej okoliczności zaprzecza), podczas gdy ustawodawca w definicji budowli wprost wyodrębnia jako samodzielne odrębne budowle elementy budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a gdyby opodatkowaniu miały podlegać w całości urządzenia techniczne wraz z elementami budowlanymi tych urządzeń technicznych, to nie byłoby potrzeby wyodrębniania jako osobnej kategorii budowli samych tylko elementów budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamentów pod maszyny i urządzenia;
14. II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
15. 1. art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane oraz art. 3 pkt. 3 tej ustawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na:
16. a) pominięciu znaczenia części art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z ustawy, a w konsekwencji przyjęcie przez organ, że dopalacz termiczny, w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowi budowlę - jako całości techniczno-użytkową, gdy tymczasem budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia;
17. b) przyjęciu, iż dopalacz termiczny tworzy całość techniczno-użytkową, zgodnie z dokonaną przez biegłego w opinii kwalifikacją dopalacza jako zespolonego obiektu budowlanego - budowli - zbliżonego, podobnego do wolnostojących instalacji przemysłowych lub wolnostojących urządzeń technicznych, podczas gdy budowlę stanowią jedynie części budowlane dopalacza, z pominięciem urządzeń technicznych;
18. c) braku odmiennego potraktowania wolnostojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i urządzeń technicznych posiadających części budowlane, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów;
19. 2) art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1a pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania – budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno – użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni tych przepisów,
20. 3) art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. 2014, póz. 883, z późn. zm.), poprzez przyjęcie, iż dopalacz termiczny został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, oraz bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w określonym miejscu montowany i przyjęcie na tej podstawie, iż sposób w jaki powstaje dany obiekt pozostaje bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania, podczas gdy dopalacz termiczny, w zasadzie przywieziony w miejsce montażu, nie został wzniesiony w całości przy użyciu wyrobów budowlanych, które w sposób trwały zostały wbudowane w obiekt budowlany, wobec czego nie może być zakwalifikowany jako samodzielna budowla

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie dopalacz termiczny wraz z fundamentem, na których jest posadowiony, stanowi jako całość przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w okresie obejmującym także zmianę definicji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r. poz. 443 - zmiana obowiązuje od dnia 28 czerwca 2015 r.).

Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez Skarżącą wyrokiem z dnia 20 grudnia 2019 sygn akt II FSK 172/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sadu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1044/19, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 listopada 2018 r.

Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Rozpoznając niniejszą sprawę, wedle powyższych kryteriów – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – odnosząc się merytorycznie do zarzutów skargi uznał, że skarga jest uzasadniona, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie można uznać za zasadne. Wbrew bowiem twierdzeniom spółki, organy podatkowe nie dokonały ustaleń, że urządzenia i maszyny dopalacza termicznego nie mogą zostać zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację oraz że dostarczane są jako gotowe prefabrykaty do montażu. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, który został zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, nie wynika także, aby podważono sposób mocowania dopalacza termicznego za pomocą śrub kotwiących, jak również że został on wykonany w innej technice niż fundamenty i konstrukcje wsporcze. Uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazuje, że w istocie spółka kwestionuje subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Czym innym jest jednak ustalenie faktu, że dopalacz termiczny został połączony z fundamentem za pomocą śrub kotwiących, czym innym zaś wyprowadzenie na tej podstawie wniosków skutkujących jego opodatkowaniem poprzez stwierdzenie, że połączenie takie ma "trwały charakter".

Zaprezentowana argumentacja zmierza zatem nie tyle do wykazania, że stan faktyczny został błędnie ustalony, lecz do podważenia sposobu interpretacji przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji normy prawnej, w oparciu o którą doszło do opodatkowania dopalacza termicznego.

Nie sposób także uznać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone z naruszeniem zarzuconych przepisów postępowania. Sama bowiem okoliczność, że spółka nie zgadza się z końcowymi wnioskami SKO, co do opodatkowania dopalacza termicznego, nie może świadczyć o błędnie sporządzonym uzasadnieniu, lecz co najwyżej o błędnej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Rozważania związane z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, muszą zostać poprzedzone zastrzeżeniem, że w realiach rozpatrywanej sprawy, doszło w trakcie roku podatkowego 2015 do zmiany stanu prawnego. Ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw z mocą obowiązującą od dnia 28 czerwca 2015 r., dokonano zmian w art. 3 pkt 1 u.p.b., nadając mu nowe brzmienie. Na kwestię tę zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, który rozpoznając skargę zawarł odrębne wywody uwzględniające dokonane zmiany. Również spółka przy formułowaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego zwraca uwagę na zmianę art. 3 pkt 1 u.p.b., wskazując jednocześnie, że zmian ta w istotny sposób wpłynęła na sposób identyfikacji danego obiektu, jako budowli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela i aprobuje w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2019 i z 27 września 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1801/18 dotyczącego skarżącej spółki, w którym Sąd kasacyjny dokonał analizy rozumienia pojęcia dopalacza termicznego z uwzględnieniem zmiany stanu pranego art. 3 pkt 1 u.p.b.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności Sąd rozpozna zarzuty naruszenia prawa materialnego, biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący do dnia 28 czerwca 2015 r.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Za obiekt budowlany w przepisach Prawa budowlanego (według stanu prawnego obowiązującego do dnia 28 czerwca 2015 r.) - art. 3 pkt 1, uważa się budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym ustawodawca w dalszej części powołanego artykułu, tj. w art. 3 pkt 3 formułuje otwarty katalog budowli wskazując jedynie przykładowo obiekty należące do tej kategorii.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dostrzega się wady tej definicji, wyartykułowane, m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, na który powoływał się autor skargi kasacyjnej. Nie tracąc z pola widzenia tych mankamentów wskazuje się jednak, że nie uprawniają one do przyjęcia, że opodatkowaniu powinny podlegać jedynie części budowlane urządzeń technicznych (takich jak dopalarka i system chłodzenia maszyn). W wyroku NSA z 20 marca 2015 r., II FSK 586/13, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej, która podstaw do opodatkowania jedynie części budowlanych urządzeń technicznych upatrywała w braku stałego i nierozerwalnego powiązania spornych urządzeń z fundamentem, co oznaczało - jej zdaniem - że nie została spełniona przesłanka trwałego związania z gruntem, stanowiąca cechę właściwą każdej budowli. Przedstawiona przez skarżącą argumentacja opierała się na założeniu, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wyłącznie budowle stanowiące obiekty bezpośrednio wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub obiekty do nich podobne, które jednak charakteryzuje trwały związek z gruntem.

Wynikało z tego, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, że ujęcie prezentowane przez skarżącą: po pierwsze, redukuje definicję budowli do treści art. 3 pkt 3 u.p.b., po drugie, wprowadza wyraźne rozróżnienie części budowlanej obiektu (fundamentów) i niebudowlanej (instalacji chłodzenia maszyn i instalacji dopalarki); po trzecie wreszcie abstrahuje od kwestii tworzenia przez badany obiekt całości techniczno-użytkowej. Tymczasem jednak, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie odsyła bezpośrednio do pojęcia "budowli" na gruncie Prawa budowlanego, a do zamieszczonego w tej ustawie terminu "obiekt budowlany" (i "urządzenie budowlane"). Oznacza to, że ustalanie przedmiotu opodatkowania w świetle u.p.o.l. nie może zatem ograniczać się jedynie do katalogu zamieszczonego w art. 3 pkt 3 u.p.b., a wymaga jednoczesnego uwzględnienia treści art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. i przewidzianej tam przesłanki stanowienia "całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami i instalacjami".

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał w omawianym wyroku, że w sytuacji, gdy obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., takie jak urządzenia techniczne i fundamenty, tworzą całość techniczno-użytkową trwale związaną z gruntem (a zatem w przypadku, gdy samo urządzenie techniczne nie jest wolnostojące, a owo związanie urządzenia z gruntem jest realizowane za pośrednictwem fundamentu), to przyjąć należy, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym stanowiącym opodatkowaną budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie pogląd ten w pełni podziela, uznając potrzebę uwzględniania związku między urządzeniami i ich elementami budowlanymi, który musi być tego rodzaju, by obiekt można było uznać za całość techniczno-użytkową. Nie ma znaczenia - biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli - że obiekt został przywieziony w miejsce montażu (...). Bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje więc to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w jego przedsiębiorstwie montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt pozostaje zatem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., II FSK 2841/12). Stąd nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia stanowisko, że między fundamentami a posadowionymi na nich urządzeniami musi istnieć nierozerwalne połączenie uniemożliwiające fizyczne oddzielenie poszczególnych elementów bez ich zniszczenia (bowiem tylko wówczas dopuszczalne jest stwierdzenie istnienia trwałego związania urządzenia z gruntem).

Tego rodzaju połączenia między częściami składającymi się na dany obiekt nie są konieczne w kontekście jego oceny jako całości techniczno-użytkowej, trwale umocowanej w gruncie (por. wyrok NSA z 20 marca 2015 r., II FSK 586/13).

Z powyższych względów, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 28 czerwca 2015 r. uznać należało za niezasadne.

Dalsze wywody dotyczyć będą stanu prawnego obowiązującego od dnia 28 czerwca 2015 r. W tym zakresie zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., uznać należało za zasadne. W dalszych rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się w szczególności do argumentacji zaprezentowanej w wyroku tego Sądu z 9 lipca 2019 r., II FSK 2693/17, którą podziela.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z przepisu tego wynika, że ustawa podatkowa do budowli zalicza dwie kategorie obiektów: po pierwsze, obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury i po drugie, urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Pierwsza kategoria budowli została zdefiniowana w art. 3 pkt u.p.b. Zgodnie z tym przepisem, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przepis ten od dnia 28 czerwca 2015 r. nie posługuje się już pojęciem "urządzenia technicznego", z którymi obiekt budowlany (budowla) ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Wpływa to zasadniczo na sposób rozumienia pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego. Skoro pojęcia tego nie definiuje się już z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, nie można było przyjąć, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że zmiana stanu prawnego nie wpłynęła na zmianę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wbrew przekonaniu Sądu pierwszej instancji, nie mogą o tym świadczyć cele nowelizacji Prawa budowlanego zorientowane - co zrozumiałe - na modyfikację prawa budowlanego, a nie podatkowego. Jak wynika z § 93 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r. poz. 283), ustawa zmieniająca może zawierać jedynie przepisy uchylające, przepisy zastępujące lub przepisy uzupełniające przepisy ustawy zmienianej, a w razie potrzeby - także przepisy epizodyczne, przejściowe i dostosowujące, konieczne ze względu na dokonywaną nowelizację; w ustawie zmieniającej nie zamieszcza się przepisów regulujących sprawy nieobjęte zakresem unormowania ustawy zmienianej.

W związku z tym trudno byłoby oczekiwać, że celem nowelizacji Prawa budowlanego będzie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To zatem, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, że "celem projektowanej nowelizacji Prawa budowlanego było uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej przez zniesienie wymogu uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na budowę (...)" i skoro "projektodawca nie odniósł się w uzasadnieniu do kwestii wpływu zmiany definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości" nie może świadczyć o tym, że "zmiana ta ma charakter neutralny z punktu widzenia przepisów (prawa) podatkowego, a zamiarem ustawodawcy było jedynie w pewien sposób doprecyzowanie i uporządkowanie terminu - obiekt budowlany". Wbrew takim stwierdzeniom, w wyniku tej nowelizacji mogło dojść do zmiany opodatkowania budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i w konsekwencji doszło za sprawą odesłania do prawa budowlanego zawartego w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 123/17).

Pogląd taki zbieżny jest przy tym z wywodami zawartymi w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17, wydanym na gruncie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy, podobnie jak w przypadku omawianej nowelizacji, nie zawarto żadnych twierdzeń, które wskazywałyby, że nowelizacja wpływa na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku wyraził jednak zasadny pogląd, że "nieuwzględnienie w uzasadnieniu projektu do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych skutków podatkowych związanych z wprowadzeniem tego aktu, należy wprawdzie ocenić negatywnie, nie przesądza to jednakże o braku możliwości dokonania prawidłowej wykładni przepisu w oparciu o reguły wykładni językowej" (po dokonaniu wykładni znowelizowanych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nowelizacja wpłynęła na zakres opodatkowania elektrowni wiatrowych).

Tożsamą uwagę, choć w kierunku wskazania, że poprzez wprowadzoną nowelizację, ustawodawca zmienił pojęcie "budowli", co ma istotny wpływ na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, można i należy odnieść do uzasadnienia ustawy wprowadzającej zmiany do Prawa budowlanego z mocą obowiązująca od dnia 28 czerwca 2015 r. Sam zatem fakt, że projektodawca nie odniósł się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie może przesądzać, że zmian takich nie wprowadził.

Rację ma spółka, stwierdzając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "o treści normy prawa podatkowego i jej interpretacji rozstrzyga treść przepisu ustawy, a nie intencje ustawodawcy". Oczywiście uzasadnienie do projektu ustawy może stanowić cenną wskazówkę przy interpretacji konkretnej normy prawnej, lecz nie może ono zastąpić, czy też wyeliminować powszechnie przyjętych reguł wykładni przepisów prawnych. Nie może ono także zmieniać, bądź modyfikować treści uchwalonego przepisu prawnego. Przede wszystkim jednak milczenie projektodawcy w uzasadnieniu do projektu ustawy, nie może być uznane za jakąkolwiek wskazówkę interpretacyjną. Dodać jedynie należy, że dany akt prawny rozpoczyna obowiązywać w momencie jego ogłoszenia, zaś wiążącą jest ta jego treść, która w nim została zawarta. Przyjęcie poglądu Sądu pierwszej instancji prowadziłoby zaś do wniosku, że skoro w uzasadnieniu do projektu ustawy nie odniesiono się do określonego zagadnienia, to pomimo że zostało ono uregulowane w ustawie, nie obowiązuje. Koncepcji takiej nie sposób jednak uznać za prawidłową.

Argument, który przemawia za tym, że nowelizacja Prawa budowlanego doprowadziła do zmiany przedmiotu opodatkowania na gruncie u.p.o.l., wynika wprost ze zmienionej treści art. 3 pkt 1 u.p.b. przez fakt wyłączenia z ujętej w nim definicji pojęcia "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Kryterium to, w postaci "całości techniczno-użytkowej", jaką obiekt stanowi wraz z urządzeniami (i instalacjami), uznawano w dotychczasowym orzecznictwie za przesądzające o opodatkowaniu pewnej kategorii obiektów, co zostało wykazane przy okazji omawiania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w stanie prawny obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. Podkreślić jednak należy, że dotychczasowa argumentacja oparta była na istnieniu przesłanki tworzenia przez obiekt "całości techniczno-użytkowej". Skoro przesłanka ta z woli ustawodawcy została usunięta z definicji legalnej obiektu budowlanego, który odnosi się również do budowli, nie można w procesie wykładni się na nią powoływać.

Oznacza to, że dotychczasowe argumenty prezentowane w orzecznictwie z powołaniem się na tę kluczową przesłankę, nie mogą być przedstawiane na uzasadnienie stanowiska co do zaliczenia określonego obiektu do budowli w obecnym stanie prawnym.

Zdaniem Sądu zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 u.p.b. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty.

Dopalacza termicznego nie sposób też uznać za "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", o czym mowa w drugiej części przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przez urządzenie budowlane w art. 3 pkt 9 u.p.b. rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Słusznie Spółka podniosła, że to nie dopalacz termiczny służy zapewnieniu możliwości użytkowania fundamentów zgodnie z ich przeznaczeniem, lecz odwrotnie, to fundamenty służą do zapewnienia możliwości funkcjonowania dopalacza termicznego. Aby mógł on zostać uznany za "urządzenie budowlane", musiałby być związany z obiektem budowlanym w taki sposób, który zapewniałby możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dopalacz termiczny z pewnością nie jest związany w taki sposób z elementami budowlanymi, stanowiącymi podłoże do którego został przytwierdzony, co dodatkowo potwierdza fakt, że nie ma takiego charakteru, jak wymienione w przepisie urządzenia (przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). Jak podkreśla się w orzecznictwie, "Urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. z natury swej pozostaje w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym (budowlą), w stosunku do którego spełnia funkcję służebną, umożliwiającą prawidłowe użytkowanie tego obiektu. Jednak w przypadku, kiedy to, co miało spełniać funkcję urządzenia budowlanego staje się samo w sobie obiektem o funkcji dominującej, ważniejszym niż obiekt budowlany, w stosunku do którego miało zapewniać możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, można mieć wątpliwości, czy jest to dalej urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b." (por. wyrok NSA z 24 listopada 2017 r., II OSK 544/16).

Jeszcze raz należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie dopalacz termiczny nie pełni służebnej funkcji wobec fundamentu, na którym został posadowiony, lecz jak wskazano powyżej, to części budowlane (fundamenty i podpory) pełnią wobec niego taką funkcję. Nie można więc zasadnie wywodzić, że dopalacz termiczny stanowi "urządzenie budowlane" w ujęciu u.p.b., a co za tym idzie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przy badaniu czy dopalacz termiczny może stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego nie sposób pominąć przywoływanego już wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. Trybunał rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów Prawa budowlanego, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne.

Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: 1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz 2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Tezy i uzasadnienie powyższego wyroku nie mogły prowadzić do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie dopalacz termiczny w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 28 czerwca 2015 r., nie podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak po dokonaniu sygnalizowanej zmiany Prawa budowlanego, którą usunięto zapis o "całości techniczno-użytkowej" budowli z "urządzeniami", należy ponownie rozważyć w świetle tez powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, czy dopalacz termiczny odpowiada którejś z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Dopalacz termiczny jest urządzeniem, przez które według słownika języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) rozumie się mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności. Służy on bowiem do redukcji lotnych związków organicznych.

Należy go zatem uznać za urządzenie techniczne posadowione na fundamencie, zaś biorąc pod uwagę katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., nie jest on wprost wymieniony w tym przepisie jako budowla, jak również nie jest podobny do żadnej z wymienionej tam przykładowo budowli. Jako budowle wskazano w nim bowiem części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia. Dlatego też opodatkowaniu, jako budowla mogą podlegać jedynie fundamenty, na których umocowany został dopalacz termiczny, bądź jego części budowlane. Ustawodawca dostrzega bowiem różnicę pomiędzy urządzeniem technicznym a jego częścią budowlaną i jako budowlę uznaje jedynie część budowlaną takiego urządzenia, bądź też fundamenty pod urządzenia.

Biorąc pod uwagę treść art. 3 pkt 3 u.p.b., opodatkowane jako budowle mogą być jedynie wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe oraz wolno stojące urządzenia techniczne. Dopalacza termicznego nie można przyporządkować do żadnej z tych kategorii. Z całą pewnością nie można go uznać za urządzenie reklamowe. Nie można go również uznać za urządzenie wolnostojące, gdyż posiada on fundament, który wyraźnie został uznany za odrębną budowlę i w konsekwencji to on podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jak już wcześniej wskazano, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Ustawa podatkowa nie wprowadza zatem żadnych przesłanek, które powinny zostać uwzględnione przy definiowaniu pojęcia obiekt budowlany na gruncie Prawa budowlanego. Jedynie w przypadku "urządzenia budowlanego" odsyłając do przepisów Prawa budowlanego wskazano, że powinno ono zapewniać "możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Wprawdzie przy ustalaniu, czy dopalacz termiczny stanowi budowlę, nie można pomijać art. 3 pkt 1 u.p.b., niemniej jednak z wykładni tego przepisu wyprowadza błędne wnioski co do możliwości opodatkowania dopalacza termicznego. Przepis ten stanowi legalną definicję "obiektu budowlanego", przez który (od dnia 28 czerwca 2015 r.) należy rozumieć między innymi budowlę "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Jak już wcześniej wskazano, dopalacza termicznego nie można uznać za budowlę w świetle art. 3 pkt 3 u.p.b. Dlatego też możliwość jego opodatkowania (łącznie z fundamentami oraz częściami budowlanymi) mogłaby mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby został uznany za "instalację zapewniającą możliwość użytkowania budowli, zgodnie z jej przeznaczeniem". Pomijając już, że w pierwszej kolejności należałoby wykazać, że dopalacz termiczny stanowi "instalację", nie zaś "urządzenie techniczne", to jak sam stwierdził Sąd pierwszej instancji "fundamenty pod dopalaczem termicznym pełnią służebną rolę wobec tego urządzenia, a urządzenie to bez jego stabilnego połączenia z gruntem nie mogłoby w ogóle funkcjonować". Czyli to fundamenty zapewniają możliwość użytkowania dopalacza termicznego zgodnie z jego przeznaczeniem, nie zaś dopalacz termiczny zapewnia taką możliwość fundamentom.

Wywody zawarte w zaskarżonej decyzji są zatem uzasadnione, lecz jedynie w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 28 czerwca 2015 r., kiedy w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. wyraźnie było wskazane, że "budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wobec powyższego wywody te w zakresie opodatkowania dopalacza termicznego w stanie prawnym od dnia 28 czerwca 2015 r., jako adekwatne do poprzedniego stanu prawnego, nie mogły zostać uznane za zasadne.

Za uznaniem dopalacza termicznego za budowlę (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.), nie może także przemawiać okoliczność, że jego posadowienie na fundamencie wymagało pozwolenia budowlanego. Oznacza ona jedynie, że połączenie urządzenia, jakim jest dopalacz termiczny z fundamentem wymagało uzyskania stosowanej decyzji. Przesłanką zaś opodatkowania danego obiektu podatkiem od nieruchomości jest uznanie go za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., nie zaś okoliczność, że dwa odrębne pod względem technicznym elementy, czyli fundament i urządzenie techniczne dla swojego połączenia wymagają pozwolenia budowlanego.

Reasumując w zakresie stanu prawnego obowiązującego po 28 czerwca 2015 r zasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania zawarte w mniejszym wyroku i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2019 sygn. akt II FSK 179/18 (otwierającym ponowne postępowanie przed WSA).

O kosztach postępowania sądowego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a..