Wyrok WSA we Wrocławiu z 28 września 2023 r., I SA/Wr 252/21

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie 28 września 2023 r.

Sprawa

sprawy ze skargi J sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2020 r. nr 0201-IOD3.4103.4.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2020 r. nr 458000-CKK-42.4103.6.2020.2; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 13.217,00 (trzynaście tysięcy dwieście siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman
Starszy specjalista Katarzyna Motyl protokolant

Uzasadnienie

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi J. sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) z dnia 18 grudnia 2020 r. nr 0201-IOD3.4103.4.2020, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS lub organ I instancji) z dnia 17 lutego 2020 r. nr 458000-CKK-42.4103.6.2020.2, w której określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2014 r.

Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, uwzględniając wielowątkowość kwestii zapłaty zaległości podatkowej, wskazuje się w ujęciu chronologicznym, co następuje.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DUKS) postanowieniem z dnia 8 września 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

W analizowanym okresie Spółka prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług hotelowych, gastronomicznych, odnowy biologicznej, kosmetycznych, paramedycznych i fizjoterapeutycznych oraz turystycznych (zwiedzanie sztolni).

W oparciu o zebrany materiał dowodowy NDUCS ustalił, że Spółka zaniżyła podatek należny oraz zawyżyła podatek naliczony. Stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości obejmowały:

1. w zakresie podatku należnego:

1. zaniżenie wysokości obrotu z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych, odnowy biologicznej na łączną wartość netto 918.389,29 zł oraz VAT według stawki 23% w wysokości 111.222,44 zł,
2. zawyżenie podstawy opodatkowania stawką 8% o wartość 3.121,72 zł i podatku należnego według stawki 8% o kwotę 249,73 zł oraz zaniżenie podstawy opodatkowania stawką 23% o wartość 2.741,03 zł i podatku należnego wg stawki 23% o kwotę 630,42 zł w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem sprzedaży wody źródlanej "[...]" stawką 8%, zamiast 23%,

2. w zakresie podatku naliczonego:

1. zawyżenie, z naruszeniem art. 88b ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), wartości podatku naliczonego o kwotę 17.682,96 zł z tytułu odliczenia VAT wynikającego z faktur dotyczących usług doradczych wystawionych w okresie od stycznia do maja oraz od września do grudnia 2014 r. przez podmiot P. (wymienionych na str. 35-36 decyzji NDUCS), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych,
2. zawyżenie, z naruszeniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, podatku naliczonego za maj 2014 r. o kwotę 6.246,80 zł z powodu obniżenia w niewłaściwym terminie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z duplikatu faktury VAT-MP nr [...] z dnia 20 sierpnia 2012 r.,
3. zawyżenie, z naruszeniem art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, podatku naliczonego za sierpień 2014 r. o kwotę 6.900,25 zł wynikającą z 26 faktur VAT (wymienionych na str. 41-46 decyzji NDUCS), które nie zostały zapłacone w terminie.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez organ I instancji decyzji z dnia 17 lutego 2020 r., w której określił Spółce w zakresie VAT:

• zobowiązanie podatkowe za styczeń 2014 r. w wysokości 24.321,00 zł,
• zobowiązanie podatkowe za luty 2014 r. w wysokości 41.167,00 zł,
• zobowiązanie podatkowe za marzec 2014 r. w wysokości 10.701,00 zł,
• zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2014 r. w wysokości 14.388,00 zł,
• zobowiązanie podatkowe za maj 2014 r. w wysokości 17.934,00 zł,
• zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2014 r. w wysokości 16.730,00 zł,
• zobowiązanie podatkowe za lipiec 2014 r. w wysokości 36.526,00 zł,
• zobowiązanie podatkowe za sierpień 2014 r. w wysokości 35.645,00 zł,
• zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2014 r. w wysokości 14.316,00 zł,
• zobowiązanie podatkowe za październik 2014 r. w wysokości 15.539,00 zł,
• zobowiązanie podatkowe za listopad 2014 r. w wysokości 12.678,00 zł,
• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2014 r. w wysokości 16.167,00 zł. 1.3. Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem NDUCS, wniosła odwołanie od ww. decyzji, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

1.4. DIAS, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, dokonaniu oceny materiału dowodowego, rozpatrzeniu przedstawionych w odwołaniu zarzutów i ich argumentacji – zaskarżoną decyzją – utrzymał w mocy decyzję NDUCS.

Organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż w sprawie istota sporu sprowadza się do tego czy organ I instancji zasadnie uznał, że Strona zaniżyła wartość obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych oraz odnowy biologicznej, następnie czy stosowała nieprawidłową stawkę VAT przy sprzedaży wody źródlanej "[...]", tj. 8 % zamiast 23, jak i nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z:

• faktur dotyczących usług doradczych wystawionych przez podmiot P. (wymienionych na str. 35-36 decyzji NDUCS),
• duplikatu faktury VAT-MP nr [...] z dnia 20 sierpnia 2012 r.,
• 26 faktur VAT (wymienionych na str. 41-46 decyzji NDUCS), które nie zostały zapłacone w terminie.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w drugiej instancji DIAS podzielił stanowisko organu I instancji w powyższych kwestiach.

DIAS wskazał również, iż postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 września 2016 r. znak UKS [...] nastąpiło wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające między innymi na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące w latach 2013-2015 i przez narażenie na uszczuplenie VAT za lata 2013-2015 w łącznej kwocie co najmniej 900.000,00 zł przez Skarżącą, tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: k.k.s.), o czym poinformowano Stronę, zgodnie z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), pismem z dnia 28 września 2016 r., które doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 3 października 2016 r.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze do tutejszego Sądu, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie art. 191 O.p. w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej (dalej: KsU) oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: UwKas) poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą w szczególności na:

1. błędnym ustaleniu, że Skarżąca ukrywała przychody z niektórych rodzajów działalności (gastronomia, spa),
2. błędnym ustaleniu, że "zestawienie wartości wykonanych usług" zawiera obroty niewykazane w deklaracjach podatkowych, które to zestawienie stało się podstawą doszacowania obrotów z niektórych rodzajów działalności,
3. błędnym uznaniu, że M. J. nie świadczył na rzecz Skarżącej usług, a więc wystawione przez niego faktury były fakturami "pustymi", chociaż jednocześnie organy uznały, że M. J. usługi jednak świadczył, niemniej nie były to usługi doradcze ale usługi zarządcze,
4. błędnym uznaniu, że M. J. nie wykonywał umowy o świadczenie usług doradczych, gdyż zamiast doradzać podejmował wiążące decyzje dla Skarżącej, chociaż dla świadczenia usługi doradczej nie ma znaczenia, w jaki sposób osoba doradzająca będzie dzielić się swoją wiedzą i doświadczeniem z podmiotem, któremu doradza, tym bardziej, że M. J. był prokurentem Skarżącej,

2. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1) UwKas poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do faktów na niekorzyść Skarżącej, w szczególności w zakresie danych zawartych w zestawieniu wartości wykonanych usług,
3. naruszenie art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1) UwKas poprzez ustalenie dodatkowych obrotów z pominięciem danych zawartych w księgach rachunkowych, a to na skutek naruszenia:

1. art. 193 § 2 O.p. w związku z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1) UwKas poprzez uznanie, że prowadzone księgi są nierzetelne tylko na tej podstawie, że w niektórych rodzajach działalności została wykazana strata, chociaż cała działalność operacyjna wykazała w 2014 r. dochód,
2. art. 193 § 3 O.p. w związku z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1) UwKas poprzez uznanie, że Skarżąca zobowiązana była wykazywać wszystkie przychody (obroty) na kontach przyporządkowanych do poszczególnych rodzajów działalności (działalność gastronomiczna itd.), chociaż Skarżąca świadczyła usługi w pakietach, które z założenia nie określały w jakim zakresie klient może skorzystać z poszczególnych usług wchodzących w skład pakietów (np. jak obfity może spożyć posiłek itd.); Skarżąca ustalała te dane w oparciu o rachunkowość zarządczą ("zestawienia wartości wykonanych usług"), a które to dane potraktowane w sposób wyrywkowy stały się podstawą doszacowana obrotu, skutkującym podwójnym opodatkowaniem (raz w ramach działalności hotelowej wykazanej przez Skarżącą, drugi raz doszacowanych przez organy do poszczególnych rodzajów działalności),
3. naruszenie art. 193 § 3 O.p. w związku z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1) UwKas w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że dla celów VAT Skarżąca zobowiązana była dzielić świadczone usługi złożone (pakiety) i odrębnie wykazywać jej elementy składowe,
4. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1) UwKas poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez skutecznego przerwania jego biegu,
5. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. J. z tej przyczyny, że usługi wykazane na fakturze jako usługi doradcze były w uznaniu organów usługami zarządczymi, skutkiem czego faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonej transakcji,
6. naruszenie art. 21 § 2 O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie stawki podstawowej VAT do sprzedaży wody źródlanej, chociaż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie [...] zakwalifikował sprzedawaną wodę jako podlegającą stawce obniżonej.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując, że zarzuty skargi pokrywają się z zarzutami odwołania oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2021 r. DIAS przekazał informacje dotyczące postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec Skarżącej. Wyjaśnił, iż w dniu 15 września 2016 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. dotyczące między innymi VAT za poszczególne miesiące 2014 r. W ramach prowadzonego śledztwa przekazano do komórek kontrolnych materiały zatrzymane podczas przeszukań celem wykorzystania w prowadzonych postępowaniach kontrolnych oraz przesłuchano kolejnych 6 świadków. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2016 r. zawieszono śledztwo.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

3.3. Najdalej idącym zarzutem, jest zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2014 r.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać, należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle powyższego, zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 18 grudnia 2020 r., doręczona zaś w dniu 4 stycznia 2021 r., a zatem po upływie zasadniczego terminu przedawnienia w odniesieniu do miesięcy od stycznia do grudnia 2014 r. 3.4. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. FPS 8/03 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA) uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W kolejnej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FPS 1/12 (publ. CBOSA) NSA orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

3.5. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przerwaniu albo zawieszeniu.

W sprawie organy wywodziły o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu wszczęcia śledztwa dotyczącego także zobowiązań w VAT za poszczególne miesiące 2014 r.

W uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FSP 1/21 (publ. CBOSA), którą Sąd w pełni podziela i jest nią związany, wskazano wyraźnie, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a.

W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że do przesłanek tych obecnie należą:

• po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w związku z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.;
• po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
• po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III O.p. jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7, poz.156).

Warto w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, a który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w ww. uchwale, dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1) w związku z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zamieszczenie stosownej oceny dowodów i wniosków w uzasadnieniu decyzji jest konieczne – jak wskazał NSA w przedmiotowej uchwale – z dwóch powodów. Po pierwsze, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Po drugie ma to umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

3.6. Zaskarżona decyzja organu drugiej instancji, warunków tych nie spełnia. W uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji DIAS wskazuje wyłącznie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W świetle powyższego, badanie tych kwestii przez Sąd na obecnym etapie i w realiach niniejszej sprawy wiązałoby się z koniecznością prowadzenia postępowania dowodowego i dokonywaniem ustalania stanu faktycznego w zakresie tego czy doszło do instrumentalnego zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w istocie za organ odwoławczy. Byłoby to niewątpliwie wejście Sądu w realizację kompetencji organu podatkowego, co uznać należy za niedopuszczalne.

Jak już wskazano, w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie wykazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Nie przekonują do tego wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, uzupełnione pismem z dnia 9 listopada 2021 r. Wsparcia dla stanowiska organu nie daje zawarty w aktach administracyjnych materiał dowodowy dotyczący prowadzonego śledztwa.

Z ww. pisma z dnia 9 listopada 2021 r. (a ściślej: z załączonej kopii pisma NDUCS dotyczącego przebiegu przedmiotowego postępowania karnego skarbowego) wynika, że w dniu 21 marca 2016 r. skierowano do Oddziału Postępowań Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. i VAT za poszczególne miesiące 2012 r. Tego wystąpienia nie ma w aktach sprawy, nie wiadomo więc, co legło u podstaw inicjatywy wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań za 2012 r. Nie wiadomo również z jakich powodów, mimo tego, że zawiadomienie dotyczyło wyłącznie zobowiązań za 2012 r., wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata od 2010 r. do 2015 r. oraz VAT za poszczególne miesiące 2014 r. Z uwagi na lakoniczną treść postanowienia z dnia 15 września 2016 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie VAT za lata 2013-2015 nie sposób wyprowadzić takiej oceny również z jego uzasadnienia, w szczególności mając na uwadze fakt, że powołano się w nim właśnie na ww. wystąpienie z dnia 21 marca 2016 r., które dotyczyło wyłącznie zobowiązań za 2012 r. Zastanowienie budzi w tym kontekście fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie wykraczającym poza sformułowane w piśmie z dnia 21 marca 2016 r. żądanie. Tym samym potęguje to wątpliwości dotyczące instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czyli że zasadniczym celem wszczęcia śledztwa było doporowadzenie do zawieszenia biegu terminów przedawnienia.

W ocenie Sądu w konkretnych okolicznościach wszczęcie procesu karnego skarbowego może nosić cechy instrumentalności albo może nie mieć takiego charakteru. Nie będzie tak, że w tożsamych przecież okolicznościach wyrokowanej sprawy i przy wszczęciu jednego postępowania karnego skarbowego dotyczącego różnych okresów, w stosunku do zobowiązania za okres z najszybciej upływającym terminem przedawnienia (2010 r.) wszczęcie procesu zostanie ocenione jako instrumentalne, a w stosunku do zobowiązań, których terminy przedawnienia upływają później (2011-2015), wszczęcie postępowania cech instrumentalności nie nosi. Finansowy organ postępowania przygotowawczego musi mieć powód, aby wszcząć postępowanie karne skarbowe. Z kolei brak takiego powodu świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu analizowanej instytucji zawieszenia biegu.

W warunkach wyrokowanej sprawy powody te nie są znane. Pewne okoliczności zostały wskazane dopiero w postanowieniu z dnia 4 listopada 2016 r., którym finansowy organ postępowania przygotowawczego rozstrzygnął o zawieszeniu śledztwa, które do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie zostało podjęte na nowo. Stan zawieszenia śledztwa utrzymuje się wiec od dnia 4 listopada 2016 r. Jedynymi czynnościami dokonanymi w śledztwie prowadzonym od dnia 17 maja 2016 r. do dnia 4 listopada 2016 r., były działania polegające na zebraniu materiałów, które zostały następnie przekazane do właściwych komórek organizacyjnych Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu.

3.7. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że stanowisko DIAS, zawarte w zaskarżonej decyzji, wedle którego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostało przyjęte przedwcześnie. Organ nie wykazał tego stosownymi dowodami i wywiedzioną na ich podstawie argumentacją, która zostałaby przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Oznacza to, że w sprawie doszło do naruszenia normy prawa materialnego zawartej w tym przepisie, a przez to jednocześnie do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p.

Nadto w opisanych wyżej okolicznościach sprawy naruszony został przepis prawa procesowego zawarty w art. 210 § 4 O.p., a naruszenie to miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy.

3.8. Mając na uwadze powyższe, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest na tym etapie postępowania przedwczesne, w szczególności – w świetle rozważań zaprezentowanych w cytowanej wyżej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., a odnoszących się do przesłanek, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. 3.9. Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz uchylił w całości poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (wydana w warunkach upływu nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego VAT za miesiące styczeń-listopad 2014 r.) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. 3.10. Udzielając organowi odwoławczemu – w trybie art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. – wskazań co do dalszego postępowania, należy podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS, uwzględniając odpowiednio uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., winien dokonać własnych ustaleń i oceny pod kątem tego, czy w sprawie doszło, czy też nie, do instrumentalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2014 r.

Analizie i ocenie należy poddać nie tylko moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie odnoszącym się do zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, lecz także okoliczności wszczęcia śledztwa oraz późniejszy jego tok, a zwłaszcza realną aktywność organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu powoływanej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Sąd nie może bowiem zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1) i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Nie należy wykluczać możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam – na etapie skargi – ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają. Dodać przy tym należy, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mogły mieć znaczenia argumenty organu podniesione w jego pismach procesowych. W toku kontroli sądowoadministracyjnej ocenie poddawane są bowiem akty administracyjne, to jest decyzje lub postanowienia organów administracji publicznej. Natomiast składane pisma procesowe dają organowi wyłącznie możliwość ustosunkowania się do zarzutów skargi. Umiejscowienie w piśmie procesowym wyjaśnienia przesłanek faktycznych czy prawnych aktu administracyjnego nie rzutuje na ocenę decyzji czy postanowienia organu administracji. W świetle powyższego, Sąd rozstrzygał niniejszą sprawę, abstrahując od rozszerzonej argumentacji organu dotyczącej przesłanek instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego, zeprezentowanej w pismach procesowych. Dokumenty te są bowiem zwykłym pismem procesowym, nie zaś aktem administracyjnym, podlegającym ocenie sądu administracyjnego. Ponadto nie uzupełniają one treści zaskarżonego aktu, ale mają przedstawić stanowisko organu wobec zawartych w skardze zarzutów i wniosków.

3.11. O kosztach postępowania sądowego (13.217,00 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (2.400,00 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17,00 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (10.800,00 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 7) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).