Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 253/21

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi J. sp. z o. o. w K. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z dnia 18 grudnia 2020 r. nr 0201-IOV3.4103.14.2020, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik DUCS lub organ pierwszej instancji) z dnia 19 marca 2020 r. nr 458000-CKK-42.4103.12.2020 w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec oraz od września do grudnia 2015 r. oraz uchylono decyzję tego organu i orzeczono w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i sierpień 2015 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2015 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z 8 września 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r.

W analizowanym okresie Spółka prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług hotelowych, gastronomicznych, odnowy biologicznej, kosmetycznych, paramedycznych i fizjoterapeutycznych oraz turystycznych (zwiedzanie sztolni).

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik DUCS ustalił, że Spółka zaniżyła podatek należny łącznie o kwotę 124 267 zł oraz zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwotę 13 764 zł. Stwierdzone przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości dotyczyły:

1. 1) w zakresie podatku należnego:
2. a) zaniżenie wysokości obrotu z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych, odnowy biologicznej oraz sprzedaży kosmetyków na łączną wartość netto 944 870,82 zł oraz podatku VAT wg stawki 23% w wysokości 83 360,88 zł i wg stawki 8% w wysokości 40 660,94 zł
3. b) zawyżenie podstawy opodatkowania na wartość 2 022,23 zł oraz podatku należnego wg stawki 8% na kwotę 161,77 zł oraz zaniżenie podstawy opodatkowania na wartość 1 775,61 zł oraz podatku należnego wg stawki 23% na kwotę 408,39 zł w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem sprzedaży wody źródlanej "[...]"
4. 2) w zakresie podatku naliczonego:
5. a) zawyżenie wartości podatku naliczonego o 12 622,40 zł z tytułu odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących usług doradczych wystawionych w okresie od czerwca do listopada 2015 r. przez podmiot P. M. J., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych
6. b) zawyżenie podatku naliczonego za sierpień 2015 r. o kwotę 1 143,10 zł, wynikającej z faktury nr [...] z 23.02.2015 r. z uwagi na brak zapłaty w terminie.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji z 19 marca 2020 r., w której określił Spółce w zakresie podatku od towarów i usług:

1. - zobowiązanie podatkowe za styczeń 2015 r. w wysokości 14 097 zł
2. - zobowiązanie podatkowe za luty 2015 r. w wysokości 20 922 zł
3. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2015 r. w wysokości 1 823 zł
4. - zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2015 r. w wysokości 9 669 zł
5. - zobowiązanie podatkowe za maj 2015 r. w wysokości 20 212 zł
6. - zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2015 r. w wysokości 41 990 zł
7. - zobowiązanie podatkowe za lipiec 2015 r. w wysokości 22 391 zł
8. - zobowiązanie podatkowe za sierpień 2015 r. w wysokości 16 773 zł
9. - zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2015 r. w wysokości 12 743 zł
10. - zobowiązanie podatkowe za październik 2015 r. w wysokości 32 079 zł
11. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2015 r. w wysokości 292 zł
12. - zobowiązanie podatkowe za grudzień 2015 r. w wysokości 20 773 zł.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2015 r. w wysokości 343 zł.

Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika DUCS, wniosła odwołanie od ww. decyzji, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, ocenie materiału dowodowego, rozpatrzeniu przedstawionych w odwołaniu zarzutów i ich argumentacji, Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją:

1. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika DUCS w zakresie określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec oraz od września do grudnia 2015 r.,
2. - uchylił decyzję Naczelnika DUCS w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i sierpień 2015 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2015 r. i orzekł co do istoty sprawy.

Organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż w sprawie istota sporu sprowadza się do tego czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Strona zaniżyła wartość obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych, odnowy biologicznej oraz sprzedaży kosmetyków, następnie czy stosowała nieprawidłową stawkę VAT przy sprzedaży wody źródlanej "[...]", tj. 8 % zamiast 23 %, jak i nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących usług doradczych wystawionych przez P. M. J. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w drugiej instancji Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w powyższych kwestiach.

DIAS wskazał również, iż postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 września 2016 r. znak UKS [...] nastąpiło wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające między innymi na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące 2013 - 2015 i przez narażenie na uszczuplenie podatku VAT za lata 2013 – 2015 w łącznej kwocie co najmniej 900 000 zł przez Skarżącą, tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm., dalej: k.k.s.) o czym poinformowano Stronę zgodnie z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) pismem z dnia 28 września 2016 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 3 października 2016 r.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka:

1. 1) zaniżyła wartość podatku należnego z tytułu:
2. - sprzedaży usług gastronomicznych o kwotę 104 694,92 zł
3. - sprzedaży usług SPA o kwotę 19 326,89 zł
4. - nieprawidłowo zastosowanej stawki VAT przy sprzedaży wody źródlanej "[...]" o kwotę 246,62 zł
5. 2) zawyżyła wartość podatku naliczonego:
6. - o kwotę 12 622,40 zł, wynikającego z faktur dotyczących usług doradczych wystawionych przez P. M. J., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych,
7. - o kwotę 1 120,24 zł, z uwagi na brak zapłaty za fakturę w terminie, zgodnie z art. 89b ustawy o VAT.

Stąd też Dyrektor IAS odmiennie od organu pierwszej instancji określił kwotę zawyżenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury niezapłaconej w terminie, zgodnie z art. 89b ustawy o VAT. Dodatkowo organ odwoławczy ustalił na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2015 r. w wysokości 336 zł, zatem inaczej niż ustalił to organ pierwszej instancji w decyzji z 19 marca 2020 r. Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach za okresy od marca do sierpnia 2015 r., które wynikają z błędnego ujęcia wartości dotyczących zaniżenia przez Spółkę podatku należnego przypadającego na sprzedaż wody w poszczególnych miesiącach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. 1) naruszenie art. 191 Op. w zw. z art. 120 Op. w zw. z art. 121 § 1 Op. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej (dalej: KsU) oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: UwKas) poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą w szczególności na:
2. a) błędnym ustaleniu, że Skarżąca ukrywała przychody z niektórych rodzajów działalności (gastronomia, spa),
3. b) błędnym ustaleniu, że "zestawienie wartości wykonanych usług" zawiera obroty niewykazane w deklaracjach podatkowych, które to zestawienie stało się podstawą doszacowania obrotów z niektórych rodzajów działalności,
4. c) uznaniu, że M. J. nie świadczył na rzecz Skarżącej usług, a więc wystawione przez niego faktury były fakturami "pustymi", chociaż jednocześnie organy uznały, że M. J. usługi jednak świadczył, niemniej nie były to usługi doradcze ale usługi zarządcze,
5. d) błędnym uznaniu, że M. J. nie wykonywał umowy o świadczenie usług doradczych, gdyż zamiast doradzać podejmował wiążące decyzje dla Skarżącej, chociaż dla świadczenia usługi doradczej nie ma znaczenia, w jaki sposób osoba doradzająca będzie dzielić się swoją wiedzą i doświadczeniem z podmiotem, któremu doradza, tym bardziej, że M. J. był prokurentem Skarżącej,
6. 2) naruszenie art. 120 Op., art. 121 § 1 Op., art. 122 Op. w zw. z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. I pkt 1 UwKas poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do faktów na niekorzyść Skarżącej, w szczególności w zakresie danych zawartych w zestawieniu wartości wykonanych usług,
7. 3) naruszenie art. 193 § 1 Op. w zw. z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 UwKas poprzez ustalenie dodatkowych obrotów z pominięciem danych zawartych w księgach rachunkowych, a to na skutek naruszenia:
8. a) art. 193 § 2 Op. w zw. z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 UwKas poprzez uznanie, że prowadzone księgi są nierzetelne tylko na tej podstawie, że w niektórych rodzajach działalności została wykazana strata, chociaż cała działalność operacyjna wykazała w 2015 roku dochód,
9. b) art. 193 § 3 Op. w zw. z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 UwKas poprzez uznanie, że Skarżąca zobowiązana była wykazywać wszystkie przychody (obroty) na kontach przyporządkowanych do poszczególnych rodzajów działalności (działalność gastronomiczna itd.), chociaż Skarżąca świadczyła usługi w pakietach, które z założenia nie określały w jakim zakresie klient może skorzystać z poszczególnych usług wchodzących w skład pakietów (np. jak obfity może spożyć posiłek itd.); Skarżąca ustalała te dane w oparciu o rachunkowość zarządczą ("zestawienia wartości wykonanych usług"), a które to dane potraktowane w sposób wyrywkowy stały się podstawą doszacowana obrotu, skutkującym podwójnym opodatkowaniem (raz w ramach działalności hotelowej wykazanej przez Skarżącą, drugi raz doszacowanych przez organy do poszczególnych rodzajów działalności),
10. c) naruszenie art. 193 § 3 Op. w zw. z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 UwKas w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że dla celów podatku od towarów i usług Skarżąca zobowiązana była dzielić świadczone usługi złożone (pakiety) i odrębnie wykazywać jej elementy składowe,
11. 4) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Op. w zw. z art. 70 § 1 Op. w zw. z art. 120 Op. w zw. z art. 121 § 1 Op. w zw. z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 UwKas poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez skutecznego przerwania jego biegu,
12. 5) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. J. z tej przyczyny, że usługi wykazane na fakturze jako usługi doradcze były w uznaniu organów usługami zarządczymi, skutkiem czego faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonej transakcji,
13. 6) naruszenie art. 21 § 2 Op. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 Op. poprzez zastosowanie stawki podstawowej podatku od towarów i usług do sprzedaży wody źródlanej, chociaż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z 19.01.2012 r. w sprawie OB/446-12/12 zakwalifikował sprzedawaną wodę jako podlegającą stawce obniżonej.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując, że zarzuty skargi pokrywają się z zarzutami odwołania, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2021 r. Dyrektor IAS przekazał informacje dotyczące postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec Skarżącej. Wyjaśnił, iż w dniu 15 września 2016 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. dotyczące między innymi podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. W ramach prowadzonego śledztwa przekazano do komórek kontrolnych materiały zatrzymane podczas przeszukań celem wykorzystania w prowadzonych postępowaniach kontrolnych oraz przesłuchano kolejnych 6 świadków. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2016 r. zawieszono śledztwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Najdalej idącym zarzutem, jest zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle powyższego, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 18 grudnia 2020 r., doręczona zaś 2 stycznia 2021 r. a zatem po upływie zasadniczego terminu przedawnienia w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2015 r.

Przypomnieć należy, że Naczelny Sad Administracyjny w uchwale z 6 października 2003 r., FPS 8/03 uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W kolejnej uchwale z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 Naczelny Sad Administracyjny orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Stanowisko to podtrzymano w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przerwaniu albo zawieszeniu.

W sprawie organy wywodziły o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu wszczęcia śledztwa dotyczącego zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r.

W uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FSP 1/21, którą Sąd w pełni podziela i jest nią związany, wskazano wyraźnie, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a.

W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że do przesłanek tych obecnie należą:

1. – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;
2. – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
3. – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Warto w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, a który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w ww. uchwale dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zamieszczenie stosownej oceny dowodów i wniosków w uzasadnieniu decyzji jest konieczne – jak wskazał NSA w przedmiotowej uchwale – z dwóch powodów.

Po pierwsze, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Po drugie ma to umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Zaskarżona decyzja organu drugiej instancji, warunków tych nie spełnia. W uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji Dyrektor IAS wskazuje wyłącznie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W świetle powyższego, badanie tych kwestii przez Sąd na obecnym etapie i w realiach niniejszej sprawy wiązałoby się z koniecznością prowadzenia postępowania dowodowego i dokonywaniem ustalania stanu faktycznego w zakresie tego czy doszło do instrumentalnego zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w istocie za organ odwoławczy. Byłoby to niewątpliwie wejście Sądu w realizację kompetencji organu podatkowego, co uznać należy za niedopuszczalne.

Jak już wskazano, w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie wykazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Nie przekonują do tego wyjaśnienia zawarte w uzasadnianiu decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, uzupełnione pismem z 29 grudnia 2021 r.

Z ww. pisma z dnia 29 grudnia 2021 r. wynika, że 21 marca 2016 r. skierowano do Oddziału Postepowań Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Tego wystąpienia nie ma w aktach sprawy, nie wiadomo więc co legło u podstaw inicjatywy wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań za 2012 r. Nie wiadomo również z jakich powodów, mimo tego, że zawiadomienie dotyczyło wyłącznie zobowiązań za 2012 r., wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata od 2010 r. do 2015 r. oraz podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r. Z uwagi na lakoniczną treść postanowienia z 15 września 2016 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie podatku VAT za lata 2013 – 2015 nie sposób wyprowadzić takiej oceny również z jego uzasadnienia, w szczególności mając na uwadze fakt, że powołano się w nim właśnie na ww. wystąpienie z 21 marca 2016 r., a które dotyczyło wyłącznie zobowiązań za 2012 r. Zastanowienie budzi w tym kontekście fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie wykraczającym poza sformułowane w piśmie z 21 marca 2016 r. żądanie, i tym samym potęguje wątpliwości dotyczące instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. że zasadniczym celem wszczęcia śledztwa było doporowadzenie do zawieszenia biegu terminów przedawnienia.

W ocenie Sądu w konkretnych okolicznościach wszczęcie procesu karnego skarbowego może nosić cechy instrumentalności albo może nie mieć takiego charakteru. Nie będzie tak, że w tożsamych przecież okolicznościach wyrokowanej sprawy i przy wszczęciu jednego postępowania karnego skarbowego dotyczącego różnych okresów, że w stosunku do zobowiązania za okres z najszybciej upływającym terminem przedawnienia (2010 r.) wszczęcie procesu zostanie ocenione jako instrumentalne, a w stosunku do zobowiązań, których terminy przedawnienia upływają później (2011-2015) zostanie przyjęte, że w stosunku do nich wszczęcie postępowania cech instrumentalności nie nosi. Finansowy organ postępowania przygotowawczego musi mieć powód aby wszcząć postępowanie karne skarbowe - brak takiego powodu świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu analizowanej instytucji zawieszenia biegu. W warunkach wyrokowanej sprawy powody te nie są znane.

Pewne okoliczności zostały wskazane dopiero w postanowieniu z 4 listopada 2016 r., którym finansowy organ postępowania przygotowawczego rozstrzygnął o zawieszeniu śledztwa, które do czasu wydania skarżonej decyzji nie zostało podjęte na nowo. Stan zawieszenia śledztwa utrzymuje się wiec od 4 listopada 2016 r. Jedynymi czynnościami dokonanymi w śledztwie prowadzonym od 17 maja 2016 r. do 4 listopada 2016 r., były działania polegające na zebraniu materiałów, które zostały następnie przekazane do właściwych komórek organizacyjnych Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu.

W konsekwencji stwierdzić należy, że stanowisko DIAS zawarte w zaskarżonej decyzji, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostało przyjęte przedwcześnie. Organ nie wykazał tego stosownymi dowodami i wywiedzioną na ich podstawie argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu decyzji. Oznacza to, że w sprawie doszło do naruszenia normy prawa materialnego zawartej w tym przepisie, a przez to jednocześnie do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p.

Nadto w opisanych wyżej okolicznościach sprawy naruszony został przepis prawa procesowego zawarty w art. 210 § 4 O.p., a naruszenie to miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest na tym etapie postępowania, w świetle rozważań zaprezentowanych w cytowanej wyżej uchwale NSA z 24 maja 2021 r. odnoszących się do przesłanek, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przedwczesne. Stanowisko to dotyczy także grudnia 2015 r. za który to okres również należało uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika DUCS, gdyż zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc kształtowała między innymi wynikająca z deklaracji kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z listopada 2015 r.

Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz uchylił w całości poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a.

Udzielając organowi odwoławczemu w trybie art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. wskazań co do dalszego postępowania, należy podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS, uwzględniając odpowiednio uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., winien dokonać własnych ustaleń i oceny pod kątem tego, czy w sprawie doszło, czy też nie, do instrumentalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r. Analizie i ocenie należy poddać nie tylko moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie odnoszącym się do zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT, lecz także okoliczności wszczęcia śledztwa oraz późniejszy jego tok, a zwłaszcza realną aktywność organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu powoływanej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Sąd nie może bowiem zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają. Dodać przy tym należy, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mogły mieć znaczenia argumenty organu podniesione w jego pismach procesowych. W toku kontroli sądowoadministracyjnej ocenie poddawane są bowiem akty administracyjne, to jest decyzje lub postanowienia organów administracji publicznej.

Natomiast składane pisma procesowe dają organowi wyłącznie możliwość ustosunkowania się do zarzutów skargi. Umiejscowienie w piśmie procesowym wyjaśnienia przesłanek faktycznych czy prawnych aktu administracyjnego nie rzutuje na ocenę decyzji czy postanowienia organu administracji. W świetle powyższego, Sąd rozstrzygał niniejszą sprawę, abstrahując od rozszerzonej argumentacji organu dotyczącej przesłanek instrumentalnego wszczęcia postepowania karno- skarbowego, zeprezentowanej w pismach procesowych. Dokumenty te są bowiem zwykłym pismem procesowym nie zaś aktem administracyjnym, podlegającym ocenie sądu administracyjnego, które nie uzupełniają treści zaskarżonego aktu, ale mają przedstawić stanowisko organu wobec zawartych w skardze zarzutów i wniosków.

O kosztach postępowania sądowego (7417 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.