Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 255/21

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi J. sp. z o.o. zs. w K. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy; organ podatkowy II instancji) z dnia 21 grudnia 2020 r. znak 0201-IOD3.4100.8.2020 uchylająca w całości decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dale: NDUCS, organ pierwszej instancji) z dnia 17 stycznia 2020 r. znak 458000-CKK-42.4100.2.2019.12 i określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 194.720,00 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny.

W zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy trwający od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. złożonym w dniu 31 marca 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w Jeleniej Górze, Podatnik wykazał:

1. - przychody w wysokości 4.466.227,57 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.258.771,86 zł,
2. - dochód w wysokości 207.455,71 zł,
3. - odliczenia od dochodu w wysokości 207.455,71 zł,
4. - podstawę opodatkowania w wysokości 0,00 zł,
5. - podatek należny wg stawki 19% w wysokości 0,00 zł.

W informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku - CIT-8/0 Spółka w części B.2 wykazała podlegające odliczeniu straty z lat ubiegłych w łącznej kwocie 207.455,71 zł, tj.:

1. a) za 2009 r. w wysokości 147.544,36 zł
2. b) za 2010 r. w wysokości 59.911,35 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. organ I instancji ustalił, iż Podatnik zaniżyła przychody o kwotę 918.008,60 zł i zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 228.492,70 zł.

Zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 918.008,60 zł wynikało z:

1. 1) zaniżenia przychodów z działalności gastronomicznej i odnowy biologicznej w łącznej kwocie 918.389,29 zł;
2. 2) zawyżenia przychodów o kwotę 380,69 zł w związku z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku VAT przy sprzedaży wody źródlanej (stawka 8% zamiast 23%).

Natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 228.492,70 zł wynikało z:

1. 1) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 79.260,28 zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez P. M. J. za usługi doradcze, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych,
2. 2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o odpisy z tyt. amortyzacji środków trwałych o kwotę 149.232,42 zł z uwagi na brak dowodów źródłowych ich nabycia.

Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczenia strat z lat ubiegłych, które spowodowały zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2014 r. o kwotę 6.575,89 zł.

W protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 5 listopada 2019 r. sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że księga rachunkowa za 2014 r. w części stwierdzonych nieprawidłowości jest nierzetelna i wadliwa, stąd nie uznano jej za dowód tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów. Odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zapisy księgi rachunkowej uzupełnione o dane wynikające z uzyskanych w trakcie postępowania kontrolnego dowodów pozwalały na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 21 grudnia 2020 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 17 stycznia 2020 r. i określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 194.720,00 zł. Organ odwoławczy co do zasady podzielił stanowisko organu I instancji, korygując jednocześnie rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., poprzez określenie go w niższej wysokości niż NDUCS. Jednocześnie DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wywodząc, że okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika z faktu wszczęcia śledztwa dotyczącego zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata od 2010 r. do 2015 r.

Decyzja DIAS została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 4 stycznia 2021 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów procesowego i materialnego prawa podatkowego:

1. 1) art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej O.p., z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) -dalej: KsU, w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. wprowadzającej ustawę o KAS (Dz.U. 2016 r., poz. 1948 ze m.) - dalej: UwKAS poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego przejawiającą się w szczególności na:
2. a) błędnym ustaleniu, że Skarżąca ukrywała przychody z niektórych rodzajów działalności (gastronomia, spa, kosmetyki):
3. - chociaż organy w sprawie nr D201-IOD3.4100.1.2020 (DIAS Wrocław) oraz 458000-CKK-42.4100.3.2019.13 (Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego) dały wiarę zeznaniom H. W. wskazującego, że system dokonywał rozchodu towarów dopiero po zaabonowaniu sprzedanego towaru na kasie fiskalnej, czyli nie było możliwości złożenia zamówienia z pominięciem fiskalizacji, a jednocześnie organy wskazały, że tylko jeden raport fiskalny nie został zaksięgowany; tym samym wszystkie przychody musiały być fiskalizowane i ewidencjonowane;
4. - chociaż organy nie przedstawiły jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, że Skarżąca nie zaewidencjonowała choć jednej transakcji za pomocą kasy fiskalnej (np. zeznania klientów, pracowników, współpracowników) poza teoretycznymi rozważaniami i stwierdzeniem, że niektóre z działalności Skarżącej były działalnościami niedochodowymi; tym bardziej, że ze względu na ilość klientów i współpracowników nieewidencjonowania przychodów na kasie fiskalnej nie dałoby się ukryć;
5. - tylko w oparciu o niewykazanie dochodu z niektórych rodzajów działalności Skarżącej z pominięciem faktu, że inne rodzaje działalności były dochodowe, a Skarżąca globalnie osiągnęła dochód.
6. b) błędnym ustaleniu, że "zestawienie wartości wykonanych usług" zawiera obroty niewykazane w deklaracjach podatkowych, które to zestawienie stało się podstawą doszacowania obrotów z niektórych rodzajów działalności:
7. • chociaż organ dokonał pobieżnej i wyrywkowej analizy tego zestawienia, w szczególności nie dokonał zestawienia wykazanych w nich danych z ogólną sumą przychodów w poszczególnych latach podatkowych;
8. • chociaż jednocześnie organ odwoławczy w sprawie nr 0201 -IOV3.4103.14.2020 (VAT 2015) przeprowadził analizę przykładowego raportu pobytu nr [...] oraz wystawionej do niego faktury nr [...], z której wynika, że faktura została wystawiona na pełną kwotę wynikającą z raportu pobytu (co potwierdza wykazywanie do opodatkowania całej kwoty obrotu), oraz że pozostałe usługi wykazane w raporcie były przypisywane do usługi hotelowej
9. c) błędnym uznaniu, że M. J. nie świadczył na rzecz Skarżącej usług, a więc wystawione przez niego faktury były fakturami "pustymi":
10. • chociaż jednocześnie organy na podstawie tego samego materiału dowodowego uznały w sprawie VAT 2015, że M. J. usługi jednak świadczył (jednak miały to być usługi "zarządzania");
11. • gdyż nie dołączył do wystawionych przez siebie faktur rozliczeń godzin, chociaż w niniejszym postępowaniu (i pozostałych postępowaniach) złożył zeznania co do świadczonych usług, zakres świadczonych usług został potwierdzony przez Skarżącą oraz świadka B. S., a wiedza M. J. o sprawach spółki i zeznania innych świadków (B. S.) wskazują, że M. J. faktycznie dzieli się swoją wiedzą i doświadczeniem, m.in. wskazując kierunki działania Skarżącej.
12. 2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 UwKas poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do faktów na niekorzyść Skarżącej, w szczególności w zakresie danych zawartych w zestawieniu wartości wykonanych usług.
13. 3) art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 UwKas poprzez ustalenie dodatkowych obrotów z pominięciem danych zawartych w księgach rachunkowych, a to na skutek naruszenia:
14. a) art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 UwKas poprzez uznanie, że prowadzone księgi są nierzetelne tylko na tej podstawie, że w niektórych rodzajach działalności została wykazana strata;
15. b) art. 193 § 3 O.p. w zw. z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 UwKas poprzez uznanie, że Skarżąca zobowiązana była wykazywać wszystkie przychody (obroty) na kontach przyporządkowanych do poszczególnych rodzajów działalności (działalność gastronomiczna itd.), chociaż Skarżąca świadczyła usługi w pakietach, które z założenia nie określały w jakim zakresie klient może skorzystać z poszczególnych usług wchodzących w skład pakietów (np. jak obfity może spożyć posiłek itd.); Skarżąca ustalała te dane w oparciu o rachunkowość zarządczą ("zestawienia wartości wykonanych usług"), a które to dane potraktowane w sposób wyrywkowy stały się podstawą doszacowania obrotu, skutkującym podwójnym opodatkowaniem (raz w ramach działalności hotelowej wykazanej przez Skarżącą, drugi raz doszacowanych przez organy do poszczególnych rodzajów działalności);
16. c) art. 193 § 3 O.p. w zw. z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 UwKas i w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dla celów podatku od towarów i usług Skarżąca zobowiązana była dzielić świadczone usługi złożone (pakiety) i odrębnie wykazywać jej elementy składowe.
17. 4) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1, w zw. z art. 120 i w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 UwKas poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez skutecznego przerwania jego biegu.
18. 5) art. 21 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie stawki podstawowej podatku od towarów i usług do sprzedaży wody źródlanej, chociaż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z 19.01.2012 r. w sprawie OB./446-12/12 zakwalifikował sprzedawaną wodę jako podlegającą stawce obniżonej.
19. 6) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia M. J. - prokurenta Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie w dalszym piśmie procesowym DIAS wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt: I FPS 1/21, wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania postepowania karnego skarbowego, celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przedstawiając przebieg postepowania w sprawie i załączając pismo NDUSC., Skarżące ustosunkowując się do przedmiotowego pisma, podtrzymała swoje argumenty w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Najdalej idącym zarzutem, jest zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przypomnieć należy, że Naczelny Sad Administracyjny w uchwale z 6 października 2003 r., FPS 8/03 uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W kolejnej uchwale z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 Naczelny Sad Administracyjny orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Stanowisko to podtrzymano w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13.

W ocenie Sądu również decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przerwaniu albo zawieszeniu.

W sprawie organy wywodziły o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu wszczęcia śledztwa dotyczącego zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata od 2010 r. do 2015 r.

W uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FSP 1/21, którą Sąd w pełni podziela i jest nią związany, wskazano wyraźnie, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a.

W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że do przesłanek tych obecnie należą:

1. – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;
2. – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
3. – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Warto w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, a który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w ww. uchwale dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zamieszczenie stosownej oceny dowodów i wniosków w uzasadnieniu decyzji jest konieczne – jak wskazał NSA w przedmiotowej uchwale – z dwóch powodów.

Po pierwsze, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p. Po drugie ma to umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Zaskarżona decyzja organu drugiej instancji warunków tych nie spełnia. W uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji DIAS wskazuje wyłącznie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, fakt braku zakończenia postępowania karnego skarbowego oraz okoliczność jego zawieszenia. W świetle powyższego, badanie tych kwestii przez Sąd na obecnym etapie i w realiach niniejszej sprawy wiązałoby się z koniecznością prowadzenia postępowania dowodowego i dokonywaniem ustalania stanu faktycznego w zakresie tego czy doszło do instrumentalnego zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w istocie za organ odwoławczy. Byłoby to niewątpliwie wejście Sądu w realizację kompetencji organu podatkowego, co uznać należy za niedopuszczalne.

Jak już wskazano, w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie wykazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Nie przekonują do tego wyjaśnienia zawarte w uzasadnianiu decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, uzupełnione pismem z dnia 10 listopada 2021 r., do którego załączono pismo NDUCS z dnia 22 października 2021 r., a które Sąd uznał za element argumentacji DIAS. Wsparcia dla stanowiska organu nie daje zawarty w aktach administracyjnych materiał dowodowy dotyczący prowadzonego śledztwa.

Z ww. pisma NDUCS z 22 października 2021 r. wynika, że 21 marca 2016 r. skierowano do Oddziału Postepowań Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Tego wystąpienia nie ma w aktach sprawy, nie wiadomo więc co legło u podstaw inicjatywy wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań za 2012 r. Nie wiadomo również z jakich powodów, mimo tego, że zawiadomienie dotyczyło wyłącznie zobowiązań za 2012 r., wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata od 2010 r. do 2015 r. Z uwagi na lakoniczną treść postanowienia z 17 maja 2016 r. o wszczęciu śledztwa nie sposób wyprowadzić takiej oceny również z jego uzasadnienia, w szczególności mając na uwadze fakt, że powołano się w nim właśnie na ww. wystąpienie z 21 marca 2016 r., a które - jak wynika z powołanego wyżej pisma NDUCS - dotyczyło wyłącznie zobowiązań za 2012 r. Zastanowienie budzi w tym kontekście fakt, że z końcem 2016 r. upływał termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., więc brak wyjaśnienia dlaczego w opisanych wyżej okolicznościach wszczęto postępowania karne skarbowe w zakresie wykraczającym poza sformułowane w piśmie z 21 marca 2016 r. żądanie, potęguje wątpliwości dotyczące instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. że zasadniczym celem wszczęcia śledztwa było doporowadzenie do zawieszenia biegu terminów przedawnienia.

W ocenie Sądu w konkretnych okolicznościach wszczęcie procesu karnego skarbowego może nosić cechy instrumentalności albo może nie mieć takiego charakteru. Nie będzie tak, że w tożsamych przecież okolicznościach wyrokowanej sprawy i przy wszczęciu jednego postępowania karnego skarbowego dotyczącego różnych okresów, że w stosunku do zobowiązania za okres z najszybciej upływającym terminem przedawnienia (2010 r.) wszczęcie procesu zostanie ocenione jako instrumentalne, a w stosunku do zobowiązań, których terminy przedawnienia upływają później (2011-2015) zostanie przyjęte, że w stosunku do nich wszczęcie postępowania cech instrumentalności nie nosi. Finansowy organ postępowania przygotowawczego musi mieć powód aby wszcząć postępowanie karne skarbowe - brak takiego powodu świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu analizowanej instytucji zawieszenia biegu. W warunkach wyrokowanej sprawy powody te nie są znane.

Pewne okoliczności zostały wskazane dopiero w postanowieniu z 4 listopada 2016 r., którym finansowy organ postępowania przygotowawczego rozstrzygnął o zawieszeniu śledztwa, które do czasu wydania skarżonej decyzji nie zostało podjęte na nowo. Stan zawieszenia śledztwa utrzymuje się wiec od 4 listopada 2016 r. Jedynymi czynnościami dokonanymi w śledztwie prowadzonym od 17 maja 2016. do 4 listopada 2016 r., były działania polegające na zebraniu materiałów, które zostały następnie przekazane do właściwych komórek organizacyjnych Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu.

W konsekwencji stwierdzić należy, że stanowisko DIAS zawarte w zaskarżonej decyzji, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zostało przyjęte przedwcześnie. Organ nie wykazał tego stosownymi dowodami i wywiedzioną na ich podstawie argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu decyzji. Oznacza to, że w sprawie doszło do naruszenia normy prawa materialnego zawartej w tym przepisie, a przez to jednocześnie do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ujętej w art. 121 § 1 o.p.

Nadto w opisanych wyżej okolicznościach sprawy naruszony został przepis prawa procesowego zawarty w art. 210 § 4 o.p., a naruszenie to miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest na tym etapie postępowania, w świetle rozważań zaprezentowanych w cytowanej wyżej uchwale NSA z 24 maja 2021 r. odnoszących się do przesłanek, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przedwczesne.

Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Udzielając organowi odwoławczemu zgodnie art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. wskazań co do dalszego postępowania, należy podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS, uwzględniając odpowiednio uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., winien dokonać własnych ustaleń i oceny pod kątem tego, czy w sprawie doszło, czy też nie, do instrumentalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Analizie i ocenie należy poddać nie tylko moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie odnoszącym się do zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, lecz także okoliczności wszczęcia śledztwa oraz późniejszy jego tok, a zwłaszcza realną aktywność organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu powoływanej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej, ustalone według stawki z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).